Sind Provisionsansprüche davon abhängig, dass das vermittelte Geschäft tatsächlich ausgeführt wird, entsteht die Provisionsforderung erst mit der Ausführung dieses Geschäfts. Konsequenz ist, dass der Provisionsanspruch bis dahin nicht als Forderung zu aktivieren ist. Provisionsvorschüsse sind somit beim Empfänger als "erhaltene Anzahlungen" zu passivieren. Aufwendungen, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit den Provisionsvorschüssen stehen, können nicht als "unfertige Leistung" aktiviert werden, weil kein Wirtschaftsgut entstanden ist.

Praxis-Beispiel:
Ein Reisebüro, das als Franchiseunternehmen betrieben wurde, ermittelte seinen Gewinn durch Bilanzierung. Nach dem Agenturvertrag zwischen der GmbH und dem Reisebüro erhielt der Kläger für "alle zur Ausführung gelangten Buchungsgeschäfte" eine Provision, die grundsätzlich 10% des jeweiligen Reisepreises betrug. Die GmbH erstellte die Agenturabrechnungen bereits in dem Monat nach der Festbuchung und zahlte die Provisionen aus, sobald die Anzahlung oder der vollständige Reisepreis bei der GmbH oder dem jeweiligen Veranstalter eingegangen war.

Bei einer nachträglichen Änderung der Buchung (Umbuchung/Stornierung) wurden die dadurch veränderten Provisionsansprüche mit der nächsten Abrechnung verrechnet. Die GmbH aktivierte die geleisteten Provisionszahlungen für Reisen, die erst nach dem Abschlussstichtag angetreten wurden, als "Vorauszahlungen auf nicht begonnene Reisen". Der Inhaber des Reisebüros buchte die von der GmbH erhaltenen Provisionen zunächst auf dem Konto "passive Rechnungsabgrenzung". Sie wurden zum Reisedatum des Kunden auf das Erlöskonto umgebucht. Nach einer Betriebsprüfung folgte das Finanzamt zwar der Ansicht, wonach die gezahlten Provisionen für die erst im Folgejahr angetretenen Reisen passiv abzugrenzen seien. Das Finanzamt war aber der Auffassung, dass die Betriebsausgaben, die mit diesen Provisionen im Zusammenhang standen, gewinnerhöhend als unfertige Leistungen zu aktivieren seien.

Der BFH hat entschieden, dass durch die geleisteten Anzahlungen auf die Provisionsansprüche keine Gewinne realisiert wurden. Maßgebend ist das handelsrechtliche Realisationsprinzip, wonach Gewinne nur dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag schon realisiert waren. Davon ist auszugehen, wenn der Kaufmann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen kann.

Der Zeitpunkt, zu dem ein Anspruch auf eine Vermittlungsprovision realisiert ist, hängt von den Vertragsgestaltungen im Einzelfall ab. Steht dem Unternehmer ein unentziehbarer Provisionsanspruch für seine Leistung zu, ist der Gewinn realisiert. Soweit die GmbH Provisionen schon vor der Ausführung der Reise an das Reisebüro gezahlt hat, standen diese unter einer aufschiebenden Bedingung der Ausführung der Reise und waren mithin stornobehaftet. Es liegen insoweit Provisionsvorschüsse im Rahmen eines schwebenden Geschäfts vor. Soweit die Zahlungen daher als Provisionsvorschüsse zu werten sind, fehlt es an einer Gewinnrealisierung.

Die mit dem noch nicht ausgeführten Geschäft verbundenen Aufwendungen dürfen nicht als unfertige Leistungen aktiviert werden. Der Bilanzposten "unfertige Leistungen" setzt gemäß § 266 Abs. 2 HGB voraus, dass ein Wirtschaftsgut entstanden ist. Wie der BFH ausführlich dargelegt hat, liegen die Voraussetzungen für das Entstehen eines Wirtschaftsguts nicht vor. Ohne diese Eigenschaft ist ein Ausweis nicht zulässig, sodass die Aufwendungen im Zeitpunkt ihrer Entstehung als Betriebsausgaben abziehbar sind.

Hinweis: Die Entscheidung des BFH gilt nicht nur für Reisebüros, sondern generell für Provisionsvorzahlungen an Handelsvertreter, wenn der Anspruch erst entsteht, sobald die Leistung ausgeführt worden ist.