Die Steuerfreiheit von Zuschlägen zur Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit ist nach dem maßgebenden Grundlohn zu bemessen. Der maßgebende Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer für seine regelmäßige Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum arbeitsvertraglich zusteht. Ob und in welchem Umfang der Grundlohn dem Arbeitnehmer tatsächlich zufließt, spielt bei der Bemessung der Steuerfreiheit der Zuschläge keine Rolle.
Praxis-Beispiel: Die Klägerin gewährte ihren Arbeitnehmern steuerfreie Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit. Bei der Berechnung des Grundlohns, der für die Bemessung der steuerfreien Zuschläge maßgeblich ist, bezog sie von ihr (aufgrund einer Gehaltsumwandlung) entrichtete Beiträge an eine zugunsten der Arbeitnehmer eingerichtete Unterstützungskasse ein. Weder die erteilte Leistungszusage der Klägerin auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung noch der Leistungsplan der Unterstützungskasse vermittelten den versorgungsberechtigten Arbeitnehmern einen eigenen Leistungsanspruch gegenüber der Unterstützungskasse. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Beiträge der Klägerin an die Unterstützungskasse nicht zum Grundlohn gehören. Grundlohn sei danach der laufende Arbeitslohn. Hierunter sei nicht das arbeitsvertraglich geschuldete, sondern das tatsächlich zugeflossene Arbeitsentgelt zu verstehen.
Der BFH gab der Revision statt. Unter den Voraussetzungen des § 3b Abs. 1 EStG sind Zuschläge steuerfrei, die für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit neben dem Grundlohn gezahlt werden. Der Arbeitslohn ist in einen Stundenlohn umzurechnen und mit höchstens 50 € anzusetzen. Das ergibt sich auch aus den Regelungen in R 3b LStR, wonach bei der Ermittlung des Grundlohns nicht auf den zugeflossenen, sondern auf den arbeitsvertraglich geschuldeten Arbeitslohn abzustellen ist. Danach ist zum Beispiel die Rechengröße "Basisgrundlohn" nach Auffassung der Finanzbehörden nach dem Grundlohn zu ermitteln, der für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum vereinbart wurde.
Fazit: Der für die Bemessung der Steuerfreiheit von Zuschlägen zur Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit maßgebende Grundlohn ist der laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer für seine regelmäßige Arbeitszeit im jeweiligen Lohnzahlungszeitraum arbeitsvertraglich zusteht.
Bei den Aufwendungen für den Besuch eines Meisterkurses handelt es sich Fortbildungskosten, die als Werbungskosten abziehbar sind. Ein steuerfreier Zuschuss zu der Bildungsmaßnahme mindert die Werbungskosten, weil insoweit das Zu- und Abflussprinzip nicht gilt. Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind, sind mit den tatsächlichen Kosten (0,30 € je gefahrenen Kilometer) als Werbungskosten abziehbar. Die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen, die regelmäßig niedriger ist als die tatsächlichen Fahrtkosten sind. Die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen ist daran gebunden, dass der Arbeitnehmer außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte tätig wird.
Praxis-Beispiel: Der Kläger absolvierte einen Meistervorbereitungskurs und legte im Anschluss die Meisterprüfung erfolgreich ab. Er besuchte außerhalb seines Dienstverhältnisses eine Bildungseinrichtung zur Vorbereitung auf die Meisterprüfung. Eine derartige Vollzeitbildungsmaßnahme gilt dann als erste Tätigkeitsstätte. Eine Bildungsstätte wird "außerhalb des Dienstverhältnisses" aufgesucht, wenn der Besuch nicht auf einer Weisung des Arbeitsgebers als Ausfluss dessen Direktionsrechts beruht und der Arbeitgeber sich auch ansonsten nicht wesentlich organisatorisch oder finanziell an der Bildungsmaßnahme beteiligt. Da dies der Fall war, hat das Finanzamt nur die Entfernungspauschale berücksichtigt und einen Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen abgelehnt.
Das Finanzgericht hat die vom Kläger besuchte Einrichtung für den Meistervorbereitungskurs als erste Tätigkeitsstätte beurteilt. Der Ansatz von Fahrtkosten, der über die Entfernungspauschale hinausgeht, scheidet aus, weil die Lehrgangszeiten außerhalb des Dienstverhältnisses stattfanden und somit beim Arbeitgeber während dieser Zeit keine erste Tätigkeitsstätte vorlag. Bei Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte kommt die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit des Klägers nicht in Betracht.
Sind Buchführung und Aufzeichnungen formell ordnungsgemäß, führen materielle Mängel nur dann zu einer Schätzungsbefugnis des Finanzamts, wenn diese mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit sachlich unrichtig sind. Die objektive Beweislast für steuererhöhende Tatsachen trägt das Finanzamt. Die bei Überschussrechnern zulässige Papierform erfüllt die formellen Voraussetzungen, zu denen er verpflichtet war.
Praxis-Beispiel: Die Buchführung des Antragstellers ist bei summarischer Prüfung bereits deswegen mit formellen Mängeln behaftet, weil er die Einzelaufzeichnungen der beiden eingesetzten Kassen nicht vorgelegt hat. Zudem habe man feststellen können, dass nicht sämtliche erzielten Umsätze erklärt wurden. Bei Einsatz eines elektronischen Kassensystems bestehe eine Einzelaufzeichnungspflicht. Einzelpositionen dürften nicht zusammengefasst oder verdichtet werden. Die elektronischen Einzelaufzeichnungen sind aufzubewahren und zur Auswertung zur Verfügung zu stellen. Der Antragsteller habe auch eingeräumt, dass die im Mai 2016 erklärten Einnahmen von 16.808,00 € zu niedrig und damit falsch seien.
Bei summarischer Prüfung ist eine Schätzungsbefugnis des Finanzamts zu bejahen. Auch die vom Finanzamt gewählte Schätzungsmethode ist aus Sicht des Finanzgerichts nicht zu beanstanden. Lediglich hinsichtlich der Höhe des vom Finanzamt angesetzten durchschnittlichen Tageserlöses hält der Senat für Zwecke des Aussetzungsverfahrens geringfügige Korrekturen der Zahlen und die Berechnung eines Sicherheitsabschlags für erforderlich. Für eine darüber hinausgehende Aussetzung der Vollziehung wegen der vom Antragsteller behaupteten unterbliebenen Mitteilung der Besteuerungsgrundlagen besteht kein Anlass. Die Vorschrift des § 4 Abs. 3 EStG selbst normiert keine Verpflichtung zur Aufzeichnung der Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben (vgl. etwa BFH-Urteil vom 15.4.1999 IV R 68/98, BStBl II 1999, 481). Aus den allgemeinen Grundsätzen der Feststellungslast folgt insoweit lediglich, dass Steuerpflichtige, die den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, verpflichtet sind, die ihrer Gewinnermittlung zugrundeliegenden Belege aufzubewahren (vgl. BFH-Beschluss vom 7.2.2008 X B 189/07).
Nach Maßgabe der finanzgerichtlichen Rechtsprechung sind die folgenden Möglichkeiten für eine ordnungsmäßige Aufzeichnung von Bareinnahmen in Fällen der Einnahmen-Überschuss-Rechnung anerkannt:
eine geordnete Belegablage mit Einzelaufzeichnungen der Erlöse;
Verzicht sowohl auf Einzelaufzeichnungen als auch auf ein tägliches Auszählen des Kassenbestands, aber Aufbewahrung der Ursprungsaufzeichnungen und Abgleich von Soll- und Ist-Bestand der Kasse "in gewissen Abständen" (insbesondere bei der Nutzung von Registrierkassen);
Verzicht sowohl auf Einzelaufzeichnungen als auch auf die Aufbewahrung von Ursprungsbelegen, aber tägliches tatsächliches Auszählen der Kasse, das in fortlaufenden Kassenberichten dokumentiert wird.
Eine Verpflichtung zur Fertigung von Aufzeichnungen ergibt sich aus den umsatzsteuerlichen Aufzeichnungspflichten. Danach müssen u.a. die vereinbarten bzw. die vereinnahmten Entgelte für die vom Unternehmer ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen zu ersehen sein. Die Aufzeichnungsverpflichtung aus einem Steuergesetz wirkt unmittelbar auch für andere Steuergesetze, also auch für das EStG.
Die vom Finanzamt gewählte Schätzungsmethode, einen durchschnittlichen Tageserlös zu ermitteln und diesen auf die Streitjahre hochzurechnen, sieht das Finanzgericht grundsätzlich als plausibel und schlüssig an. Eine solche Hochrechnung vermag ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen.
Bei EU-Taxametern und Wegstreckenzählern ohne zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung sind die technisch notwendigen Anpassungen und Aufrüstungen umgehend durchzuführen und die rechtlichen Voraussetzungen unverzüglich zu erfüllen.
Nichtbeanstandungsregelung: Zur Umsetzung einer flächendeckenden Aufrüstung wird folgendes nicht beanstandet:
Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn diese elektronischen Aufzeichnungssysteme längstens bis zum 31.12.2025 noch nicht über eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung verfügen. Die Belegausgabepflicht bleibt hiervon jedoch unberührt (§ 146a Abs. 2 AO). Die digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für EU-Taxameter und Wegstreckenzähler findet bis zur Implementierung der zertifizierten technischen Sicherheitseinrichtung, längstens für den Zeitraum der Nichtbeanstandung, keine Anwendung.
Die Meldeverpflichtung nach § 9 Absatz 3 KassenSichV für die Inanspruchnahme der Übergangsregelung für EU-Taxameter mit INSIKA-Technologie findet ebenfalls längstens für den Zeitraum der Nichtbeanstandung keine Anwendung. Von der Mitteilung nach § 146a Abs. 4 AO ist bis zum Einsatz einer elektronischen Übermittlungsmöglichkeit abzusehen.
Betrieblich genutzte Gebäudeteile, die im Eigentum des Unternehmers stehen, sind eigenständige Wirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen gehören können. Bei der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen spielt es keine Rolle, ob und inwieweit die Aufwendungen für den betrieblich genutzten Raum als Betriebsausgaben abgezogen werden können.
Stille Reserven, die sich im Betriebsvermögen gebildet haben, werden bei einer späteren Entnahme bzw. bei einem späteren Verkauf der Immobilie gewinnerhöhend aufgelöst. Vergleichswert ist immer der Buchwert, sodass nicht nur Wertsteigerungen zu stillen Reserven führen, sondern auch die Abschreibungen, die Unternehmer und Freiberufler Jahr für Jahr in Anspruch nehmen. Das bedeutet, dass bei einem Verkauf oder einer Entnahme die Abschreibungen de facto wieder rückgängig gemacht werden.
Fazit: Es ist in der Regel wesentlich vorteilhafter, wenn das häusliche Arbeitszimmer nicht als Betriebsvermögen behandelt werden muss. In den folgenden Fällen gehört das häusliche Arbeitszimmer nicht zum Betriebsvermögen:
Eigentümer des bebauten Grundstücks ist der Ehegatte des Unternehmers. Hier empfiehlt sich ein Mietvertrag zwischen den Ehegatten.
Wenn beide Ehegatten Eigentümer sind, gehört nur der Anteil des Unternehmer-Ehegatten zum Betriebsvermögen, nicht aber der Eigentumsanteil, der dem anderen Ehegatten gehört. Auch hier kann insoweit ein Mietvertrag zwischen den Ehegatten sinnvoll sein.
Der anteilige Gebäude- und Grundstückswert überschreitet nicht die Bagatellgrenze des § 8 EStDV. Das ist der Fall, wenn der anteilige Gebäude- und Grundstückswert nicht mehr als 1/5 des gemeinen Werts (Marktwerts) und nicht mehr als 20.500 € beträgt. Der Unternehmer kann dann auf eine Zuordnung zum Betriebsvermögen verzichten.
Nutzt der Unternehmer oder Freiberufler erstmalig ein häusliches Arbeitszimmer, muss er prüfen, ob es zu seinem Betriebsvermögen gehört. Ist das der Fall, muss er diesen Gebäudeteil mit dem Teilwert, der in der Regel dem Marktwert entspricht, ins Betriebsvermögen einlegen. Wird die Bagatellgrenze nicht überschritten, kann der Unternehmer auf eine Zuordnung zum Betriebsvermögen verzichten. Ob die Wertgrenzen überschritten wurden, ist zu jedem Bilanzstichtag zu überprüfen.
Wird der Bagatellwert überschritten, ist der anteilige Gebäude- und Grundstückswert zwingend in das Betriebsvermögen einzulegen. Die Einlage erfolgt mit dem Teilwert, höchstens mit den fortgeführten Anschaffungs- und Herstellungskosten, wenn das Grundstück innerhalb der letzten 3 Jahre angeschafft oder hergestellt wurde. Sinkt der anteilige Gebäude- und Grundstückswert und beträgt er nicht mehr als 1/5 des Marktwerts und nicht mehr als 20.500 € kann er aus dem Betriebsvermögen in das Privatvermögen entnommen werden. Der Unternehmer muss die Entnahme tatsächlich vollziehen, das heißt, er bucht den anteilige Gebäude- und Grundstückswert als Entnahme und weist ihn nicht mehr im Anlageverzeichnis aus.
Tipp: Da stille Reserven bei Betriebsaufgabe oder Verkauf der Immobilie besteuert werden, ist es sinnvoll, eine Zuordnung zum Betriebsvermögen zu vermeiden. Anderenfalls kann - insbesondere bei teuren Wohnlagen - aufgrund von Preissteigerungen die Entnahme zu einer beachtlichen Steuerbelastung führen. Sind beide Ehegatten Eigentümer, wird nur der Eigentumsanteil des Unternehmers erfasst.
Hinweis zur Betriebsaufgabe: Auf Antrag wird ein Veräußerungsgewinn nur zur Einkommensteuer herangezogen, soweit er 45.000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 EStG). Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der Freibetrag wird nur einmal gewährt und ermäßigt sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn 136.000 € übersteigt.
Medizinische Analysen eines Facharztes für klinische Chemie und Laboratoriumsdiagnostik können nicht nur dann umsatzsteuerfrei sein, wenn es sich um Krankenhausbehandlungen einschließlich ärztlicher Heilbehandlungen (einschließlich Diagnostik, Befunderhebung usw.) handelt, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts erbracht werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. b UStG).
Sie können nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2019 (XI R 23/19; XI R 23/15) auch als Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin steuerfrei sein, wenn sie im Rahmen der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut, Hebamme oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit durchgeführt werden (§ 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 1 UStG).
Das Bundesfinanzministerium hat die Verwaltungsanweisungen entsprechend geändert, sodass die Grundsätze dieses BFH-Urteils in allen offenen Fällen anzuwenden sind. Es wird nicht beanstandet, wenn der Unternehmer seine Leistungen abweichend davon als umsatzsteuerpflichtig behandelt bzw. behandelt hat.
