Ein Dokument ist nur dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält.
Praxis-Beispiel: Eine Aktiengesellschaft (AG), die einen Onlineshop für verschiedene Softwarehersteller betreibt, rechnete den elektronischen Vertrieb von Software im Gutschriftsverfahren ab. Der Kunde schließt über den Onlineshop einen Kaufvertrag unmittelbar mit der AG ab, die wiederum die Software bei dem Softwarehersteller einkauft. Die AG erwarb 2005 von der X-GmbH (Verlag) Standardsoftware und rechnete darüber mit einer „Credit Note“ ab. Darin fehlten Angaben zur Steuernummer bzw. USt-IdNr. des Verlags. Der Gegenstand der Abrechnung war mit "Transfer Sum November 2005" beschrieben. Zusammen mit der Credit Note übermittelte die Klägerin einen "Accounting Report", in dem unter "Sales Products" (Produktverkäufe) die Nettoumsätze aus den verkauften Software-Produkten in einer Summe zusammengefasst waren. Darauf wurde der Steuersatz angewendet und als Ergebnis der "Rechnungsbetrag brutto" angegeben. Die Klägerin übermittelte die Credit Note und den Accounting Report an den Verlag per E-Mail. Die AG zog die Mehrwertsteuer aus der Credit Note als Vorsteuer ab, obwohl keine ordnungsgemäße Rechnung vorlag.
Die AG übermittelte dem Verlag die „Credit Note“ mit Begleitschreiben vom 26.04.2011 erneut und fügte ein Blatt mit der Angabe der Steuernummer des Verlags sowie eine Auflistung der von dem Verlag erworbenen Software bei. Sie ging davon aus, dass es sich hierbei um eine Rechnungsberichtigung handelt, die auf das Streitjahr 2005 zurückwirkt. Das Finanzamt ließ eine rückwirkende Berichtigung nicht zu, weil es sich bei der „Credit Note“ von vornherein nicht um eine Rechnung gehandelt habe.
Eine Rechnung kann im Wege der Gutschrift vom Leistungsempfänger ausgestellt werden, sofern dies vorher vereinbart wurde. Eine Gutschrift, die zum Vorsteuerabzug berechtigt, muss allerdings die Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers sowie Angaben zu Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände enthalten. Eine berichtigungsfähige Rechnung muss somit Angaben enthalten, die es erlauben, die abgerechnete Leistung zu identifizieren. Das erfordert zwar keine erschöpfende Beschreibung der konkret erbrachten Leistung. Die Rechnung muss es aber ermöglichen, die Leistung, die abgerechnet worden ist, eindeutig und leicht nachprüfbar festzustellen.
Diese Anforderungen waren nicht erfüllt. Konsequenz ist, dass eine erstmalige Rechnung noch nicht erteilt war. Die Versagung des Vorsteuerabzugs in dem Jahr, in dem die AG lediglich über ein Dokument, nicht aber über eine Rechnung verfügte, entspricht der Rechtsprechung des EuGH. Danach kann der Vorsteuerabzug erst ausgeübt werden, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung bewirkt wurde und der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist.
Laut EuGH kann der Vorsteuerabzug nicht allein wegen der unzureichenden Leistungsbeschreibung einer Rechnung versagt werden, wenn die Steuerbehörde über alle notwendigen Informationen verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Rechts zum Vorsteuerabzug vorliegen.
Dabei darf sich die Steuerverwaltung nicht auf die Prüfung der Rechnung selbst beschränken, sondern hat auch die vom Steuerpflichtigen beigebrachten zusätzlichen Informationen zu berücksichtigen. Im vorliegenden Fall verfügte das Finanzamt jedoch nicht über alle notwendigen Informationen, um zu prüfen, ob hinsichtlich der Umsätze, die mit der „Credit Note“ abgerechnet wurden, die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugs vorliegen. Denn das Finanzamt konnte aus den bekannten Umständen keine aussagekräftigen Angaben zu der Art der abgerechneten Umsätze entnehmen. Es war offen, ob sich der abgerechnete Verkauf von "Produkten" auf körperliche Gegenstände oder nicht verkörperte Werke (oder sogar auf Dienstleistungen) bezieht. Somit hatte das Finanzamt nicht sämtliche Informationen, um zu prüfen, inwieweit der als Vorsteuer geltend gemachte Betrag gesetzlich geschuldet war.
Elektronische Aufzeichnungssysteme müssen seit dem 1.1.2020 durch eine zertifizierte technische Sicherheitseinrichtung (TSE) geschützt werden. Die aus
einem Sicherheitsmodul,
einem Speichermedium und
einer einheitlichen digitalen Schnittstelle
bestehenden TSE werden in verschiedenen Ausführungen angeboten. Das Sicherheitsmodul gibt der TSE dabei ihr Gepräge.
Die einheitliche digitale Schnittstelle umfasst die Schnittstelle für die Anbindung der TSE an das elektronische Aufzeichnungssystem sowie die digitale Schnittstelle der Finanzverwaltung für Kassensysteme (DSFinV-K). Die Aufwendungen für die Implementierung der einheitlichen digitalen Schnittstelle sind Anschaffungsnebenkosten des Wirtschaftsgutes „TSE“.
Die Kosten, die durch eine erstmalige Implementierung entstehen, sind ertragsteuerlich wie folgt zu behandeln:
Abschreibung als eigenständiges Wirtschaftsgut Eine TSE stellt sowohl in Verbindung mit einem Konnektor als auch als USB-Stick, (micro)SD-Card und ähnlichem ein selbständiges Wirtschaftsgut dar, das nicht selbständig nutzbar ist. Die Aufwendungen für die Anschaffung der TSE sind daher zu aktivieren und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 3 Jahren abzuschreiben. Ein Sofortabzug als geringwertiges Wirtschaftsgut oder die Bildung eines Sammelpostens scheiden aus, weil die selbständige Nutzbarkeit fehlt.
Abschreibung als nachträgliche Anschaffungskosten Wird die TSE direkt als Hardware fest eingebaut, geht ihre Eigenständigkeit als Wirtschaftsgut verloren. Die Aufwendungen sind dann als nachträgliche Anschaffungskosten des jeweiligen Wirtschaftsguts zu aktivieren, in das die TSE eingebaut wurde, und über dessen Restnutzungsdauer abzuschreiben.
Sofort abziehbare Betriebsausgaben Laufende Entgelte, die für sogenannte Cloud-Lösungen zu entrichten sind, sind regelmäßig sofort als Betriebsausgaben abziehbar.
Vereinfachungsregelung = Sofortabzug Aus Vereinfachungsgründen beanstandet es die Finanzverwaltung nicht, wenn die Kosten für die nachträgliche erstmalige Ausrüstung bestehender Kassen oder Kassensysteme mit einer TSE und die Kosten für die erstmalige Implementierung der einheitlichen digitalen Schnittstelle eines bestehenden elektronischen Aufzeichnungssystems in voller Höhe sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden.
Zuwendungen, die im eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen, sind in der Regel nicht als Arbeitslohn zu erfassen, sodass insoweit eine pauschale Besteuerung mit 30% nach § 37b Abs. 2 EStG ausscheidet. Neben der pauschalen Besteuerung mit 30% gibt es für Sachzuwendungen an Arbeitnehmer eine Reihe unterschiedlicher Regelungen, die daneben anzuwenden sind. Aus diesem Grund sind die folgenden Sachzuwendungen nicht in die 30%ige Pauschalierung einzubeziehen:
die Nutzungsüberlassung eines Firmenwagens für Privatfahrten, für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten (§ 8 Abs. 2 EStG),
Sachbezüge, die mit den amtlichen bzw. gesetzlichen Sachbezugswerten anzusetzen sind, z. B. Unterkunft und Verpflegung (§ 8 Abs. 2 Sätze 6 und 7 EStG),
Sachbezüge an Arbeitnehmer, die nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG steuerfrei bleiben, weil die monatliche Freigrenze von 44 € nicht überschritten wird,
Zuwendungen, die unter die Rabattregelung des § 8 Abs.3 EStG fallen (danach darf ein Rabattfreibetrag von 1.080 € im Jahr in Abzug gebracht werden, wenn den Mitarbeitern Waren und/oder Dienstleistungen zugewendet werden, die der Unternehmer seinen Kunden gegen Entgelt anbietet,
Sachzuwendungen, die der Unternehmer mit einem betriebsindividuellen Pauschalsteuersatz nach § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG versteuert,
Sachbezüge, die der Unternehmer nach § 40 Abs. 2 EStG pauschal der Lohnsteuer unterwirft,
arbeitstägliche Mahlzeiten im Betrieb mit 25%,
Zuwendungen bei einer Betriebsveranstaltung mit 25%,
Erholungsbeihilfen bis 156 € für den Arbeitnehmer, bis 104 € für den Ehegatten und bis 52 € je Kind mit 25%,
der doppelte Betrag der Verpflegungspauschalen bei der Erstattung von Reisekosten mit 25%,
die Zuwendung eines Computers bzw. die Erstattung der Internetkosten ebenfalls mit 25% sowie
die Erstattung der Entfernungspauschale pauschal mit 15%,
Sachprämien zur Kundenbindung, die ein Unternehmen für die persönliche Inanspruchnahme von Dienstleistungen gewährt, soweit es sich um ein Verfahren handelt, das jedem zugänglich ist, bis maximal 1.080 € (§ 3 Nr. 38 EStG),
Aufmerksamkeiten, die nicht als Arbeitslohn versteuert werden, wie z. B. ein Geburtstagsgeschenk im Wert von maximal 60 €,
steuerfreie Telefon- und Internetnutzung.
Sachzuwendungen an den Arbeitnehmer, die als Arbeitslohn zu erfassen sind, dürfen nur dann pauschal besteuert werden, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Eine Gehaltsumwandlung von Bar- in Sachbezüge ist grundsätzlich nicht zulässig.
Gewährt eine gemeinnützige Körperschaft ihrem Geschäftsführer unverhältnismäßig hohe Tätigkeitsvergütungen, liegt eine sogenannte Fehlverwendungen von Mittlen vor, die zum Entzug der Gemeinnützigkeit führen können.
Praxis-Beispiel: Das Finanzamt hatte einer gemeinnützigen GmbH (gGmbH), die sich in der psychiatrischen Arbeit engagiert und in erster Linie Leistungen im Bereich der Gesundheits- und Sozialbranche erbrachte, die Gemeinnützigkeit versagt, weil Geschäftsführerbezüge unangemessen hoch waren. Das Finanzgericht hat die dagegen erhobene Klage abgewiesen.
Ob im Einzelfall unverhältnismäßig hohe Vergütungen anzunehmen sind, ist durch einen Fremdvergleich zu ermitteln. Als Ausgangspunkt hierfür können allgemeine Untersuchungen über Gehaltsstrukturen für Wirtschaftsunternehmen herangezogen werden. Ein Abschlag für Geschäftsführer von gemeinnützigen Organisationen ist dabei nicht vorzunehmen. Da sich der Bereich des Angemessenen auf eine Bandbreite erstreckt, sind nur die Bezüge als unangemessen zu bewerten, die den oberen Rand dieser Bandbreite um mehr als 20% übersteigen.
Liegt ein unangemessen hohes Geschäftsführergehalt vor, ist ein Entzug der Gemeinnützigkeit allerdings erst dann gerechtfertigt, wenn es sich nicht lediglich um einen geringfügigen Verstoß gegen das Mittelverwendungsgebot handelt.
Hinweis: Das Urteil ist von Bedeutung für die Besteuerung gemeinnütziger Körperschaften, da es die Grundlagen für die Ermittlung von noch zulässigen Geschäftsführerbezügen aufzeigt und diese Grundsätze auch auf andere Geschäftsbeziehungen mit gemeinnützigen Körperschaften (z.B. Miet-, Pacht-, Darlehensverträge) angewendet werden können.
Seit dem 1.1.2020 liegt nur dann eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor, wenn der Abnehmer der Lieferung eine gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, die ihm von einem anderen Mitgliedstaat erteilt wurde (§ 6a Abs. 1 Nr. 4 UStG). Die Verwendung der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer durch den Abnehmer ist somit zwingende Voraussetzung für das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung.
Es muss eine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vorliegen, die im Zeitpunkt der Lieferung gültig ist. Es genügt nicht, dass die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer im Zeitpunkt des Umsatzes vom Abnehmer erst beantragt wurde. Sie muss vielmehr zu diesem Zeitpunkt bereits zugeteilt worden sein. Der liefernde Unternehmer ist verpflichtet, die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers aufzuzeichnen. Die Gültigkeit der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers kann dieser sich gemäß § 18e UStG bestätigen lassen.
Hat der Unternehmer eine Lieferung als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung behandelt, obwohl die Voraussetzungen nicht vorliegen, bleibt die Lieferung dennoch steuerfrei, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abnehmers beruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. In diesem Fall genießt der Lieferer Gutglaubensschutz. Das ist z.B. der Fall, wenn der Bestimmungsmitgliedstaat die Umsatzsteuer-Identifikationsnummer des Abnehmers rückwirkend für ungültig erklärt hat. Dagegen liegt keine unrichtige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer vor, wenn sie tatsächlich dem Abnehmer erteilt war oder wenn sie einem für den liefernden Unternehmer nicht erkennbaren Strohmann erteilt worden ist.
Besitzt der Abnehmer im Zeitpunkt der Lieferung keine oder noch keine Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, liegt keine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung vor. Auch eine rückwirkend auf den Zeitpunkt der Lieferung erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer ändert daran nichts. Andererseits führt ein nachträglicher Entzug der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer nicht dazu, dass die innergemeinschaftliche Lieferung steuerpflichtig wird.
Hat der Abnehmer im Zeitpunkt der Lieferung keine gültige Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwendet, ist die Lieferung im Abgangsmitgliedstaat steuerpflichtig, sodass der Lieferer Steuerschuldner ist. In seiner Rechnung an den Erwerber muss er die Umsatzsteuer ausweisen, die der Erwerber im Abgangsstaat schuldet, aber als Vorsteuer in Abzug bringen kann, wenn er dort registriert ist. Andernfalls kann eine Vorsteuervergütung in Betracht kommen. Daneben besteht unabhängig davon die Erwerbsteuerpflicht im Bestimmungsmitgliedstaat.
Aufwendungen für die Betreuung eines Kindes, welches das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat und zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehört, können in Höhe von 2/3, höchstens bis zu 4.000 €, als Sonderausgaben abgezogen werden. Begünstigt sind nur behütende oder beaufsichtigende Betreuungsangebote. Bei der Dienstleistung muss also die persönliche Fürsorge für das Kind im Vordergrund stehen, wie dies z.B. bei Aufwendungen für die Unterbringung von Kindern in Kindergärten, Kindertagesstätten, Kinderhorten, Kinderheimen, Kinderkrippen sowie bei Tagesmüttern Wochenmüttern und Ganztagspflegestellen der Fall ist.
Der Begriff der Kinderbetreuung ist gesetzlich nicht definiert. Konsequenz ist, dass das, was unter die Kinderbetreuung fällt, im Laufe der Zeit durch die Finanzverwaltung und die Rechtsprechung ausgelegt werden muss. Nachdem das Finanzgericht Thüringen die Kosten für die Unterbringung in einem Internat als Betreuungsaufwendungen anerkannt hat, ist die Finanzverwaltung dem gefolgt.
Nicht begünstigt sind Aufwendungen für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. Die Abgrenzung ist im Einzelfall schwierig, weil sich sportliche und andere Freizeitbetätigungen mit der behütenden oder beaufsichtigenden Betreuung vermischen. Die Finanzverwaltung erkennt Aufwendungen für ein Kinderferienlager nicht als Kinderbetreuungskosten an, obwohl während des Aufenthalts im Ferienlager sicherlich auch Elemente der behütenden oder beaufsichtigenden Betreuung enthalten sind.
Hinweis: Das sächsische Finanzgericht hat den Abzug der Aufwendungen für ein einwöchiges Kinderferienlager „Windsurfen am Müggelsee“ abgelehnt (Urteil vom 15.3.2017, 2 K 1429/16). Dagegen ist Revision eingelegt worden (Az. beim BFH: III R 50/17). Es ist daher sinnvoll, vergleichbare Fälle bis zur Entscheidung durch den BFH offen zu halten.
