Es gibt eine Reihe von Steuerbefreiungen und pauschale Besteuerungsmöglichkeiten, die davon abhängig sind, dass der Arbeitgeber den entsprechenden Arbeitslohn zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zahlt. Der BFH hatte entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung entschieden, dass die Vorteile auch dann zu gewähren sind, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herabsetzen und der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleicht.
Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung nicht an und lässt sie nunmehr durch das Jahresssteuergesetz 2020 rückgängig machen. Vorgesehen ist die Einführung eines neuen § 8 Abs. 4 EStG. Danach werden Leistungen des Arbeitgebers (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht, wenn
die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird,
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird und
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird.
Mit der neuen Regelung in § 8 Absatz 4 EStG soll für das gesamte Einkommensteuergesetz klargestellt werden, dass nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers steuerbegünstigt sind. Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann „zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn“ erbracht, wenn die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet, der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt, die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist.
Nach § 52 Abs. 1 EStG in der geltenden Fassung ist der neue § 8 Abs. 4 EStG erstmals anzuwenden auf Leistungen des Arbeitgebers (Sachbezüge oder Zuschüsse), die in einem nach dem 31.12.2019 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31.12.2019 zugewendet werden.
Steuerpflichtige können bei ihrem Vermietungsobjekt eine erste Tätigkeitsstätte haben. Die Regelungen, die für Arbeitnehmer gelten, können auf die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung übertagen werden. Eine Festlegung der ersten Tätigkeitsstätte durch den Arbeitgeber kommt bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung natürlich nicht in Betracht, weil es hier keine Person gibt, die einem Arbeitgeber vergleichbar ist.
Da Arbeitnehmer kein Recht haben, bei mehreren Tätigkeitsstätten ihre erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen, gilt das entsprechend für Vermieter. Würde man dem Vermieter ein Wahlrecht zugestehen, könnte er stets seine Wohnung als erste Tätigkeitsstätte bestimmen. Das hätte zur Folge, dass der Vermieter auch bei arbeitstäglichen Fahrten zum Vermietungsobjekt stets die tatsächlichen Fahrtkosten geltend machen könnte. Hierdurch würde die Regelung in Bezug auf die Fahrtkosten zur ersten Tätigkeitsstätte ins Leere laufen.
Daher ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte allein auf die quantitativen Elemente abzustellen. Zwar wird der Steuerpflichtige für die Vermietung der einzelnen Objekte weder arbeitstäglich noch je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage tätig. Dennoch sind die Voraussetzungen erfüllt. Bei einem Arbeitnehmer befindet sich eine erste Tätigkeitsstätte dort, wo der Arbeitnehmer mindestens ein Drittel der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll. Übertragen auf einen Vermieter bedeutet dies, dass dies der Ort ist, an dem er mindestens 1/3 der für ein bestimmtes Objekt erbrachten Tätigkeiten ausübt.
Das Finanzgericht hat entschieden, dass die Fahrtkosten mit der Entfernungspauschale in Abzug gebracht werden, wobei mehrere Vermietungsobjekte jeweils die erste Tätigkeitsstätte hinsichtlich der Einkünfte aus dem jeweiligen Objekt sein können. Die Kosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte können nur mit der Entfernungspauschale von 0,30 € je Entfernungskilometer geltend gemacht werden, weil bei mehreren Vermietungsobjekten jedes Objekt eine erste Tätigkeitsstätte sein kann. Fahrtkosten zwischen verschiedenen Vermietungsobjekten sind jedoch mit den tatsächlichen Kosten anzusetzen. Es handelt sich insoweit nämlich nicht um Fahrten zwischen Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte, sondern um Fahrten zwischen zwei ersten Tätigkeitsstätten.
Die Gleichstellung von Arbeitnehmern und Nichtarbeitnehmern gebietet eine objektbezogene Betrachtungsweise. Das heißt, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung jede der einzelnen Einkunftsquellen einer ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet werden kann. Denn auch ein Arbeitnehmer mit mehreren Arbeitsverhältnissen kann bei jedem Arbeitsverhältnis und damit bei jeder Einkunftsquelle derselben Einkunftsart eine erste Tätigkeitsstätte haben. Die Fahrtkosten zu den Vermietungsobjekten können mit der Entfernungspauschale in Abzug gebracht werden.
Unabhängig von der Rechtsform haben Unternehmer und Freiberufler die Möglichkeit, mithilfe eines Investitionsabzugsbetrags (§ 7g Abs. 1 bis 4 EStG) ihre Steuerbelastung zu senken, ohne Geld ausgeben zu müssen. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2019 beginnen, können statt der bisherigen 40% nunmehr 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- und Herstellungskosten von Investitionen, die in den die nächsten 3 Jahre geplant sind, gewinnmindernd berücksichtigt werden.
Bisher waren nur Wirtschaftsgüter begünstigt, die im Jahr der Investition und im Folgejahr ausschließlich oder fast ausschließlich, d. h. zu mindestens 90%, im Betrieb genutzt werden. Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2019 beginnen, reicht es aus, wenn die betriebliche Nutzung mehr als 50% betragen wird. Die mehr als 50%ige Nutzung ist nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen, sondern für den gesamten Zeitraum zwischen Anschaffung und Ende des Folgejahres.
Eine schädliche betriebsfremde Nutzung liegt nicht nur bei einer Privatnutzung vor, sondern auch bei der Verwendung in einem anderen Betrieb des Steuerpflichtigen. Im Gegensatz dazu stellt z. B. die Vermietung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes eine betriebliche Nutzung dar und ist somit unschädlich.
Anspruchsberechtigung: Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2019 beginnen, können Land- und Forstwirte, Gewerbetreibende und Freiberufler nur dann einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch nehmen, wenn der Gewinn des laufenden Jahres vor Abzug des Investitionsabzugsbetrags den Betrag von 125.000 € nicht überschreitet. Die bisherigen unterschiedlichen Betriebsgrößenmerkmale für die einzelnen Einkunftsarten gelten nicht mehr. Es kommt also nicht mehr die Art der Gewinnermittlung an und auch nicht mehr auf die Höhe des Betriebsvermögens und des Wirtschaftswerts oder Ersatzwirtschaftswerts.
Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr, im Linienverkehr mit Kraftfahrzeugen und im Verkehr mit Oberleitungsomnibussen Auf die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrscheinen und Zeitkarten, die bis zum Ablauf des letzten Betriebstags des Monats Juni 2020 gültig sind, kann, sofern die Beförderungsleistungen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegen, noch der bis zum 30.6.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 19 % angewandt werden. Hinweis: Der Betriebstag 30.6.2020 endet vielfach erst nach 24 Uhr.
Die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr unterliegt seit dem 1.1.2020 dem ermäßigten Steuersatz von 7%. Vor dem 1.7.2020 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen können, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 30.6.2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1.7.2020 und die nach dem 30.6.2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.
Die Finanzverwaltung beanstandet es aus Vereinfachungsgründen nicht, wenn in den Fahrausweisen und Rechnungen über die Beförderungsleistung der Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt wird. Ein Bahnkunde, der zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, kann aus derartigen Rechnungen oder Fahrausweisen dann auch den Vorsteuerabzug von 7% beanspruchen. Voraussetzung ist, dass diese Rechnungen, mit denen Beförderungsleistungen nach dem 30.6.2020 abgerechnet wurden, nicht berichtigt worden sind und keine Preisanpassung anlässlich der Steuersatzsenkung gegenüber dem Bahnkunden erfolgt ist.
Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr Die Umsatzsteuer beträgt 7% für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen innerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 Kilometer beträgt. Für Beförderungen in der Zeit vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 sinkt der Steuersatz von 7% auf 5%. Für die Beförderung von Personen im Verkehr mit Taxen zu einem Ziel außerhalb einer Gemeinde oder wenn die Beförderungsstrecke mehr als 50 Kilometer beträgt, liegt der Steuersatz bei 19% bzw. 16% ab dem 1.7.2020 bis 31.12.2020. Taxi- und Mietwagenunternehmer können die Einnahmen aus der Nachtschicht vom 30.6.2020 zum 1.7.2020 dem Umsatzsteuersatz unterwerfen, der für Beförderungen ab dem 1.7.2020 gelten (also 5% oder 16 %). Dies gilt nicht, soweit Rechnungen ausgestellt wurden, in denen die Umsatzsteuer mit dem Steuersatz ausgewiesen wird, der bis zum 30.6.2020 anzuwenden war.
Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht. An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein Gegenstand, der vor dem 1.7.2020 erworben wurde, nach dem 30.6.2020 umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, der ab 1.7.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16% bzw. 5% anzuwenden.
Praxis-Beispiel: Ein Unternehmer hat sich am 18.6.2020 ein Notebook für 1.011,50 € (850 € zuzüglich 19% = 161,50 € Umsatzsteuer) angeschafft. Den Betrag von 161,50 € bucht er als Vorsteuerabzug. Am 3.7.2020 tauscht er dieses Notebook gegen ein anderes ein, das seinen Vorstellungen besser entspricht. Das neue Notebook kostet 1.102,00 € (950 € zuzüglich 16% = 152,00 € Umsatzsteuer). Der Unternehmer zahlt nur die Differenz von 90,50 €. Konsequenz: Der Unternehmer macht in seiner Buchführung den Erwerb des ersten Notebooks einschließlich des 19%igen Vorsteuerabzug rückgängig. Anschließend bucht er den Erwerb des neuen Notebooks einschließlich des 16%igen Vorsteuerabzugs von 152 €.
Die Notfallpraxis eines Arztes ist kein häusliches Arbeitszimmer, sodass die Abzugsbeschränkungen für häusliche Arbeitszimmer nicht gelten. Die Aufwendungen für einen Raum, der als Behandlungsraum eingerichtet ist und der nachhaltig zur Behandlung von Patienten genutzt wird, sind voll abziehbar, auch wenn der Raum in die häusliche Sphäre eingebundenen ist. Bei einem Raum, bei dem aufgrund seiner Einrichtung und tatsächlichen Nutzung eine private (Mit-)Nutzung praktisch auszuschließen ist, spielt es keine Rolle, wenn die Patienten den Behandlungsraum nur über einen Flur erreichen können, der dem privaten Bereich zuzuordnenden ist.
Praxis-Beispiel: Eine Augenärztin betrieb zusammen mit zwei weiteren Ärztinnen und einem Arzt eine Gemeinschaftspraxis in der Rechtsform einer GbR, wo sie ihre Tätigkeit als Ärztin ausübte. Daneben unterhielt sie im Keller ihres privaten Wohnhauses einen für die Behandlung von Patienten in Notfällen eingerichteten Raum, der mit einer Klappliege, einer Spaltlampe, einer Sehtafel, einem Medizinschrank, Instrumenten und Hilfsmitteln (z. B. zum Entfernen von Fremdkörpern), einem kleinen Tisch zum Ausstellen von Rezepten und mehreren Stühlen eingerichtet war. Es ist unbestritten, dass sie diesen Notbehandlungsraum ausschließlich für ärztliche Behandlungen nutzt. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts hat die Augenärztin in den Streitjahren 147 Behandlungen in diesem Raum durchgeführt.
Finanzamt und Finanzgericht waren der Auffassung, dass es sich bei der Notfallpraxis nicht um einen Raum handle, der einer Betriebsstätte ähnlich sei, da es an der hierfür erforderlichen leichten Zugänglichkeit fehle. Die Notfallpraxis unterliege daher unabhängig von ihrer Einrichtung den Einschränkungen, die für häusliche Arbeitszimmer gelten. Die Aufwendungen seien nicht abziehbar, da der Augenärztin ärztliche Behandlungsräume in der Gemeinschaftspraxis zur Verfügung stünden.
Es handelt sich um ein häusliches Arbeitszimmer, wenn der Raum nach seiner Lage, Funktion und Ausstattung in die häusliche Sphäre eingebunden ist und vorwiegend der Erledigung gedanklicher, schriftlicher, verwaltungstechnischer oder -organisatorischer Arbeiten dient. Ein solcher Raum ist typischerweise mit Büromöbeln eingerichtet, wobei der Schreibtisch regelmäßig das zentrale Möbelstück ist. Wird der Raum für andere betriebliche/berufliche Zwecke, z. B. als ärztliche Notarztpraxis, genutzt und lässt sich der betriebliche/berufliche Charakter des Raums und dessen Nutzung anhand objektiver Kriterien feststellen, liegt kein häusliches Arbeitszimmer vor.
Der BFH hat daher entschieden, dass die Notfallpraxis nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers zuzuordnen ist. Der Raum wird ähnlich einer Betriebsstätte genutzt. Es handelt sich um überspannte Anforderungen, soweit das Finanzgericht im Wesentlichen auf das Merkmal der leichten Zugänglichkeit abstellt. Entscheidend ist vielmehr die Art der Nutzung, sodass die Abzugsbeschränkungen, die bei einem häuslichen Arbeitszimmer anzuwenden sind, für diese Räume nicht gelten. Bei praktisch ausschließlicher Nutzung als Notfallpraxis ist die Zugänglichkeit nicht von Bedeutung.
Konsequenz: Aufwendungen für Räume innerhalb des privaten Wohnbereichs des Steuerpflichtigen, die nicht dem Typus des häuslichen Arbeitszimmers entsprechen, können unbeschränkt als Betriebsausgaben/Werbungskosten abgezogen werden.
