Unternehmer müssen bei der Umsatzsteuer zwischen Soll- und Ist-Besteuerung unterscheiden.
Soll-Besteuerung = Versteuerung der Umsätze nach vereinbarten Entgelten Nachteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer an das Finanzamt abführen muss, sobald er diese in Rechnung gestellt hat, auch wenn der Kunde noch nicht gezahlt hat.
Ist-Besteuerung = Versteuerung nach vereinnahmten Entgelten Vorteil ist, dass der Unternehmer die Umsatzsteuer erst dann an sein Finanzamt zahlt, nachdem die Rechnungen bezahlt wurden. Er braucht die Umsatzsteuer nicht vorzufinanzieren.
Das Finanzamt kann einem Unternehmer auf Antrag gestatten, seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern,
wenn sein Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € betragen hat oder
wenn er von der Verpflichtung, Bücher zu führen und auf Grund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, befreit ist (§ 148 AO) oder
wenn er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs ausführt und seinen Gewinn nicht durch Bilanzierung ermittelt.
Zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören nicht nur selbständig ausgeübte Tätigkeiten, sondern auch die Vermietung an umsatzsteuerpflichtige Unternehmen, wenn der Vermieter seine Einnahmen freiwillig der Umsatzsteuer unterwirft.
Freiberufler, die ihren Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung ermitteln, dürfen immer (unabhängig von der Höhe ihres Umsatzes) die Ist-Besteuerung wählen. Unternehmer, die gemäß § 148 AO von der Bilanzierung befreit sind, dürfen ebenfalls die Ist-Besteuerung wählen. In allen anderen Fällen kommt es darauf an, wie hoch der Gesamtumsatz im Vorjahr gewesen ist.
Praxis-Beispiel (Ist-Besteuerung bei Bilanzierung): Die Kunden eines Unternehmers zahlen regelmäßig innerhalb von 1 bis 3 Monaten nach Erhalt der Rechnungen. Obwohl der Unternehmer bilanziert, hat er die Ist-Besteuerung gewählt. Er stellt eine Rechnung über 3.000 € zuzüglich 570 € Umsatzsteuer aus. Bei der Ist-Besteuerung, ist die Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Rechnungsstellung noch nicht fällig. Nicht bilanzierende Freiberufler dürfen immer die Ist-Besteuerung beanspruchen.
Die Ist-Besteuerung ist nicht zulässig, wenn der Unternehmer aufgrund seiner Umsätze buchführungspflichtig ist oder freiwillig Bücher führt. Bilanzierungspflicht und die freiwillige Bilanzierung sind nach der BFH-Rechtsprechung gleich zu behandeln. Das heißt, dass Freiberufler, die bilanzieren, ihre Umsätze nach dem Soll-Prinzip versteuern müssen.
Der Vorjahresumsatz darf den Grenzwert von 600.000 € (laut Entwurf des Wachstumschancengesetzes soll der Grenzwert ab 1.1.2024 auf 800.000 € angehoben werden) nicht überschreiten. Hat der Unternehmer im Vorjahr mit seiner unternehmerischen Tätigkeit begonnen, muss er den tatsächlichen Umsatz in einen Jahresumsatz hochrechnen. Bei der Umsatzsteuer ist ein Unternehmer mit allen Tätigkeiten, die er ausübt, nur einmal Unternehmer. Anders als bei der Einkommensteuer kann das umsatzsteuerliche Unternehmen aus mehreren Betrieben bestehen. Bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes sind daher die Umsätze aller Betriebe zusammenzurechnen. Eine Zusammenrechnung erfolgt nicht mit den Betrieben, die die gesetzlichen Voraussetzungen für die Ist-Besteuerung erfüllen.
Genehmigung der Ist-Besteuerung durch das Finanzamt: Der Unternehmer muss sich die Ist-Besteuerung vom Finanzamt genehmigen lassen. Die Genehmigung ist immer erforderlich, auch wenn der Unternehmer ausschließlich freiberufliche Einkünfte erzielt. Der Antrag an das Finanzamt ist weder an eine bestimmte Form und noch an eine Frist gebunden. Der Unternehmer kann seinen Antrag auch durch schlüssiges Verhalten stellen, indem er seine Umsätze – erkennbar für das Finanzamt – nach vereinnahmten Entgelten in der Steuererklärung ausweist.
Die im Jahr 2020 gezahlten Corona-Hilfen stellen keine außerordentlichen Einkünfte dar, die nur ermäßigt zu besteuern sind.
Praxis-Beispiel: Der Kläger führte als Einzelunternehmer eine Gaststätte und ein Hotel. Er war in 2020 von zeitweisen betrieblichen Einschränkungen und Schließungen aufgrund der Coronaschutzverordnungen betroffen. Ihm wurden wegen der pandemiebedingten Einschränkungen eine Soforthilfe von 15.000 €, eine Überbrückungshilfe I von 6.806 € und die sogenannte „November-/Dezemberhilfe“ in Höhe von 42.448 € gewährt. Das Finanzamt unterwarf diese der tariflichen Einkommensteuer.
Der Kläger beantragte, dass die Corona-Hilfen ermäßigt besteuert werden. Die Hilfszahlungen seien Entschädigungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen bzw. für die Nichtausübung einer Tätigkeit aufgrund der pandemiebedingten Schließung des Geschäftsbetriebs. Die Hilfszahlungen hätten beim ihm zu außerordentlichen Einkünften geführt, weil er in 2020 einen höheren Gewinn gehabt habe, als es bei einem normalen Ablauf der Fall gewesen wäre. Im Jahr 2020 habe er nach den betriebswirtschaftlichen Auswertungen einen Gewinn vor Steuern von ca. 80.000 € erzielt. In den drei Vorjahren habe der Gewinn zwischen 55.000 € und 70.000 € gelegen und sei damit deutlich geringer gewesen. Die Auswertungen hätten Umsatzerlöse von ca. 190.000 € (ohne die Zuschüsse) ausgewiesen, während diese für die drei Vorjahre bei etwa 260.000 € bis 290.000 € gelegen hätten. Er habe daher Anspruch auf eine Milderung der Einkommensteuer.
Das Finanzgericht hat die Klage abgewiesen, weil es nicht darauf ankommt, ob die Zuschüsse eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen oder eine Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit darstellen. Es handelt sich nämlich nicht um außerordentliche Einkünfte. Der Kläger habe im Jahr 2020 lediglich Corona-Hilfen gewinnerhöhend erfasst, die sich auf das Jahr 2020 bezogen haben. Das heißt, dass sich die Corona-Hilfen nicht auf andere Veranlagungszeiträume erstreckten. Sie sind somit nicht in einem anderem Veranlagungszeitraum bezogen worden als dem, für den sie gezahlt wurden. Somit sind sie in diesem Veranlagungszeitraum mit regulären anderen Einkünften des Klägers aus seinem Gewerbebetrieb zusammengetroffen.
Es ist unerheblich, dass der Kläger durch die Corona-Hilfen im Jahr 2020 einen höheren Gewinn erzielt habe, als es bei normalem Ablauf der Fall gewesen wäre. Im Jahr 2020 haben die Betriebseinnahmen selbst unter Einbezug der Zuschüsse unterhalb des Niveaus der Vorjahre gelegen. Dass der Gewinn höher als in den Vorjahren gewesen ist, zeigt nur, dass die Corona-Hilfen überhöht waren. Dies führt jedoch nicht zu außerordentlichen Einkünften.
Bei einer ehelichen Scheidung wird ein Versorgungsausgleich durchgeführt. Ziel des Versorgungsausgleichs ist die gerechte Teilung der in der Ehe erworbenen Rentenanrechte zwischen beiden Ehegatten. Dafür werden sämtliche während der Ehe erworbenen Anrechte auf eine Versorgung im Alter oder bei Invalidität hälftig geteilt. Der Versorgungsausgleich wirkt sich regelmäßig zugunsten desjenigen Ehegatten aus, der sich keine oder nur eine geringere eigenständige Altersversorgung aufbauen konnte.
Übertragung von Anrechten im Wege der internen Teilung Zur Durchführung des Versorgungsausgleichs werden Versorgungsanrechte mit allen Rechten und Pflichten von einer ausgleichspflichtigen auf eine ausgleichsberechtigte Person übertragen. Die Übertragung der Anrechte der internen Teilung ist regelmäßig steuerfrei.
Die Besteuerung der Leistungen aus den Anrechten erfolgt sowohl für die
ausgleichspflichtige Person und die
ausgleichberechtigte Person erst während der Auszahlungsphase, sofern kein früherer Besteuerungstatbestand ausgelöst wird, z. B. durch eine vorzeitige Kündigung.
Die konkrete Besteuerung der zugeflossenen Leistungen richtet sich bei jeder Person nach dem jeweiligen individuellen Sachverhalt. Das heißt: Wird aufgrund der internen Teilung ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu demselben Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.
Die ausgleichsberechtigte Person bezieht die Leistungen aus eigenem Anrecht. Bei ihr gehören die Leistungen zu den Einkünften, zu denen sie bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Anders als beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich können die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Leistungen, die der ausgleichspflichtigen Person zuzurechnen sind, sind bereits durch die Teilung der Versorgungsanwartschaften gemindert. Dies gilt sowohl für den Fall der internen als auch der externen Teilung.
Übertragung von Anrechten im Wege der externen Teilung Die externe Teilung ist mit einem Wechsel des Versorgungsträgers verbunden. Im Regelfall ist die Übertragung der Anrechte an den neuen Versorgungsträger steuerfrei. Die Besteuerung der Leistungen aus den Anrechten erfolgt sowohl für die ausgleichspflichtige als auch für die ausgleichsberechtigte Person erst während der Auszahlungsphase, sofern kein früherer Besteuerungstatbestand ausgelöst wurde, z. B. durch eine vorzeitige Kündigung. Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person zu Kapitaleinkünften führen (§ 20 Absatz 1 Nr. 6 oder § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG) und damit nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegen würden.
Wird aufgrund der externen Teilung ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zum selben Zeitpunkt als abgeschlossen wie bei der ausgleichspflichtigen Person.
Praxis-Beispiel: Das Familiengericht spricht einem in Scheidung befindlichen Ehegatten, einen Ausgleichsanspruch von 25% (= 25.000 €) auf seinem Basisrentenvertrag angesparten Kapitals zu. Es wird eine externe Teilung vereinbart.
1. Variante: Die Anrechte werden auf die bereits bestehende betriebliche Altersversorgung (Pensionskasse) des Ehegatten übertragen. Da die Leistungen aus dem Basisrentenvertrag zu sonstigen Einkünften führen würden, ist die Übertragung der Anrechte steuerfrei. Die (zukünftigen) Leistungen aus der Pensionskasse unterliegen in der Folge in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung.
2. Variante: Die Anrechte werden auf den bereits bestehenden, nicht geförderten, privaten Rentenversicherungsvertrag (ohne Kapitalwahlrecht) des Ehegatten übertragen. Die Leistungen aus der Rentenversicherung unterliegen der Besteuerung als sonstige Einkünfte. Die Ausnahme des § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG greift. Beim berechtigten Ehegatten führt der Zufluss von Leistungen aus seinem Basisrentenversicherungsvertrag im Zeitpunkt der Übertragung in Höhe des geleisteten Ausgleichswerts zu (25.000 €).
Die Lieferung von Lebensmitteln unterliegt auch dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn diese für Werbezwecke verwendet werden. Laut BFH ist grundsätzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen, sodass "übliche" Verpackungen für die Ermittlung des Steuersatzes außer Betracht bleiben. Der ermäßigte Steuersatz ist also auch dann anzuwenden, wenn Lebensmittel zu Werbezwecken geliefert werden.
Praxis-Beispiel: Der Kläger betreibt einen Handel für Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln zählen z. B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten werden. Die Kunden können die Waren nach ihren Wünschen individualisiert beziehen. In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung erklärte der Kläger Lieferungen von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliegt.
Grundsätzlich gilt, dass Verpackungen so eingereiht werden wie die darin enthaltenen Waren, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Verpackungen sind üblich, wenn sie entweder für die Verwendung der Ware unbedingt notwendig sind oder üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden. Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung. Dabei kann die Aufmachung für den Einzelverkauf zusätzliche Funktionen haben.
Das Finanzgericht muss nunmehr auf dieser Grundlage prüfen, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Ein Werbeaufdruck führt nicht dazu, dass die „Üblichkeit“ der Verpackung entfällt. Eine gemeinsame Einreihung der Verpackung mit dem Inhalt kann sich daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung handelt.
Enthält der Vertrag neben einer entgeltlichen Gebrauchsüberlassung zusätzlich wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, liegt ein Vertrag eigener Art vor, sodass eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insgesamt ausscheidet.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH betreibt einen Großhandel und ist Hauptsponsor eines Sportvereins. Auf der Grundlage einer Sponsoringvereinbarung ruft der Verein, der die Vermarktungsrechte im Rahmen der Heimspiele hält, jährlich festgelegte Beträge ab, die die GmbH als Betriebsausgaben verbucht. Es bestanden Sponsoringverträge, in denen der Verein dem Sponsor (der GmbH) verschiedene Sponsorenrechte einräumte. Hierzu gehören u.a. die Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke, die Werbepräsenz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf dem Trikot, auf der Aufwärmbekleidung und der Kleidung der Offiziellen (z. B. Trainer) sowie die Bandenwerbung. Bei einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen seien.
Der BFH hat entschieden, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen atypischen Schuldvertrag handelt, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen. Konsequenz ist, dass eine auch nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.
Das Finanzgericht ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der GmbH getätigten Aufwendungen für die Banden- und Trikotwerbung und die Überlassung des Vereinslogos dem Gewinn anteilig für gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzuzurechnen sind. Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Das ist hier nicht der Fall.
Fazit: Entscheidend ist, ob der Vertrag in seine wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (= gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine Trennbarkeit scheidet aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen.
Die Orts- oder Kurtaxe ist eine Tourismus- oder Fremdenverkehrsabgabe. Dabei handelt es sich um eine Abgabe, die in der Regel von den Kommunen erhoben wird. Die Abgabe wird regelmäßig auf Gemeindeebene je Person und entgeltlicher Übernachtung in einem Gemeindegebiet erhoben. Die Ortstaxe wird vom Beherbergungsbetrieb zusammen mit den Übernachtungskosten erhoben und gesondert auf der Rechnung ausgewiesen. Der Beherbergungsbetrieb treibt also im Auftrag der Gemeinde die Kurtaxe bei den auswärtigen Übernachtungsgästen ein und reicht diese dann an die Gemeinde weiter.
Bei der Ortstaxe, die Hotelbetriebe für die Kommunen einbehalten und weiterleiten müssen, handelt es sich um durchlaufende Posten. Durchlaufende Posten sind Beträge, die ein Unternehmer
im Namen und
für Rechnung
eines anderen einnimmt und ausgibt, was bei der Orts- bzw. Kurtaxe offensichtlich der Fall ist. In der Buchführung ist eine klare Trennung von den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erforderlich. Durchlaufende Posten dürfen sich nicht auf den Gewinn auswirken. Orts- oder Kurtaxen unterliegen beim Beherbergungsbetrieb nicht der Umsatzsteuer, weil es sich nicht um eine Leistung handelt, die der Unternehmer gegenüber seinen Kunden erbringt.
Fazit: Die Orts- oder Kurtaxen, die an die Gemeinden zu entrichten sind, werden von den Beherbergungsbetrieben im Auftrag der Gemeinde von auswärtigen Übernachtungsgästen erhoben. Bei der Abrechnung von Reisekosten sind sie sowohl bei Arbeitgebern als auch bei Arbeitnehmern wegen der Abhängigkeit von der Übernachtung steuerlich als Übernachtungskosten zu buchen (ohne Umsatzsteuer).
