Bei einer ehelichen Scheidung wird ein Versorgungsausgleich durchgeführt. Ziel des Versorgungsausgleichs ist die gerechte Teilung der in der Ehe erworbenen Rentenanrechte zwischen beiden Ehegatten. Dafür werden sämtliche während der Ehe erworbenen Anrechte auf eine Versorgung im Alter oder bei Invalidität hälftig geteilt. Der Versorgungsausgleich wirkt sich regelmäßig zugunsten desjenigen Ehegatten aus, der sich keine oder nur eine geringere eigenständige Altersversorgung aufbauen konnte.
Übertragung von Anrechten im Wege der internen Teilung Zur Durchführung des Versorgungsausgleichs werden Versorgungsanrechte mit allen Rechten und Pflichten von einer ausgleichspflichtigen auf eine ausgleichsberechtigte Person übertragen. Die Übertragung der Anrechte der internen Teilung ist regelmäßig steuerfrei.
Die Besteuerung der Leistungen aus den Anrechten erfolgt sowohl für die
ausgleichspflichtige Person und die
ausgleichberechtigte Person erst während der Auszahlungsphase, sofern kein früherer Besteuerungstatbestand ausgelöst wird, z. B. durch eine vorzeitige Kündigung.
Die konkrete Besteuerung der zugeflossenen Leistungen richtet sich bei jeder Person nach dem jeweiligen individuellen Sachverhalt. Das heißt: Wird aufgrund der internen Teilung ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zu demselben Zeitpunkt als abgeschlossen wie derjenige der ausgleichspflichtigen Person.
Die ausgleichsberechtigte Person bezieht die Leistungen aus eigenem Anrecht. Bei ihr gehören die Leistungen zu den Einkünften, zu denen sie bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. Anders als beim schuldrechtlichen Versorgungsausgleich können die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person nicht als Sonderausgaben abgezogen werden. Die Leistungen, die der ausgleichspflichtigen Person zuzurechnen sind, sind bereits durch die Teilung der Versorgungsanwartschaften gemindert. Dies gilt sowohl für den Fall der internen als auch der externen Teilung.
Übertragung von Anrechten im Wege der externen Teilung Die externe Teilung ist mit einem Wechsel des Versorgungsträgers verbunden. Im Regelfall ist die Übertragung der Anrechte an den neuen Versorgungsträger steuerfrei. Die Besteuerung der Leistungen aus den Anrechten erfolgt sowohl für die ausgleichspflichtige als auch für die ausgleichsberechtigte Person erst während der Auszahlungsphase, sofern kein früherer Besteuerungstatbestand ausgelöst wurde, z. B. durch eine vorzeitige Kündigung. Die Steuerfreiheit gilt nicht, soweit Leistungen bei der ausgleichsberechtigten Person zu Kapitaleinkünften führen (§ 20 Absatz 1 Nr. 6 oder § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe bb EStG) und damit nicht der nachgelagerten Besteuerung unterliegen würden.
Wird aufgrund der externen Teilung ein Anrecht in Form eines Versicherungsvertrags zugunsten der ausgleichsberechtigten Person begründet, so gilt dieser Vertrag insoweit zum selben Zeitpunkt als abgeschlossen wie bei der ausgleichspflichtigen Person.
Praxis-Beispiel: Das Familiengericht spricht einem in Scheidung befindlichen Ehegatten, einen Ausgleichsanspruch von 25% (= 25.000 €) auf seinem Basisrentenvertrag angesparten Kapitals zu. Es wird eine externe Teilung vereinbart.
1. Variante: Die Anrechte werden auf die bereits bestehende betriebliche Altersversorgung (Pensionskasse) des Ehegatten übertragen. Da die Leistungen aus dem Basisrentenvertrag zu sonstigen Einkünften führen würden, ist die Übertragung der Anrechte steuerfrei. Die (zukünftigen) Leistungen aus der Pensionskasse unterliegen in der Folge in vollem Umfang der nachgelagerten Besteuerung.
2. Variante: Die Anrechte werden auf den bereits bestehenden, nicht geförderten, privaten Rentenversicherungsvertrag (ohne Kapitalwahlrecht) des Ehegatten übertragen. Die Leistungen aus der Rentenversicherung unterliegen der Besteuerung als sonstige Einkünfte. Die Ausnahme des § 3 Nr. 55b Satz 2 EStG greift. Beim berechtigten Ehegatten führt der Zufluss von Leistungen aus seinem Basisrentenversicherungsvertrag im Zeitpunkt der Übertragung in Höhe des geleisteten Ausgleichswerts zu (25.000 €).
Die Lieferung von Lebensmitteln unterliegt auch dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn diese für Werbezwecke verwendet werden. Laut BFH ist grundsätzlich auf die objektiven Eigenschaften der Liefergegenstände abzustellen, sodass "übliche" Verpackungen für die Ermittlung des Steuersatzes außer Betracht bleiben. Der ermäßigte Steuersatz ist also auch dann anzuwenden, wenn Lebensmittel zu Werbezwecken geliefert werden.
Praxis-Beispiel: Der Kläger betreibt einen Handel für Werbeartikel. Zu den Werbelebensmitteln zählen z. B. Fruchtgummis, Pfefferminz- und Brausebonbons, Popcorn, Kekse, Glückskekse, Schokolinsen, Teebeutel, Kaffee und Traubenzuckerwürfel, die jeweils in kleinen Abpackungen angeboten werden. Die Kunden können die Waren nach ihren Wünschen individualisiert beziehen. In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung erklärte der Kläger Lieferungen von Lebensmitteln zum ermäßigten Steuersatz. Im Anschluss an eine Umsatzsteuersonderprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Veräußerung der Werbelebensmittel eine sonstige Leistung in Form einer Werbeleistung sei, die dem Regelsteuersatz unterliegt.
Grundsätzlich gilt, dass Verpackungen so eingereiht werden wie die darin enthaltenen Waren, wenn sie zur Verpackung dieser Waren üblich sind. Verpackungen sind üblich, wenn sie entweder für die Verwendung der Ware unbedingt notwendig sind oder üblicherweise zur Vermarktung und Verwendung der darin enthaltenen Waren genutzt werden. Derartige Verpackungen dienen u.a. dem Schutz des Packguts bei Transport, Umschlag und Lagerung. Dabei kann die Aufmachung für den Einzelverkauf zusätzliche Funktionen haben.
Das Finanzgericht muss nunmehr auf dieser Grundlage prüfen, ob die Verpackungen der Werbelebensmittel separat zu tarifieren oder ebenso wie das Packgut einzureihen sind. Ein Werbeaufdruck führt nicht dazu, dass die „Üblichkeit“ der Verpackung entfällt. Eine gemeinsame Einreihung der Verpackung mit dem Inhalt kann sich daraus ergeben, dass es sich um eine Warenzusammenstellung handelt.
Enthält der Vertrag neben einer entgeltlichen Gebrauchsüberlassung zusätzlich wesentliche nicht trennbare miet- oder pachtfremde Elemente, liegt ein Vertrag eigener Art vor, sodass eine gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung der Entgelte insgesamt ausscheidet.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH betreibt einen Großhandel und ist Hauptsponsor eines Sportvereins. Auf der Grundlage einer Sponsoringvereinbarung ruft der Verein, der die Vermarktungsrechte im Rahmen der Heimspiele hält, jährlich festgelegte Beträge ab, die die GmbH als Betriebsausgaben verbucht. Es bestanden Sponsoringverträge, in denen der Verein dem Sponsor (der GmbH) verschiedene Sponsorenrechte einräumte. Hierzu gehören u.a. die Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke, die Werbepräsenz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf dem Trikot, auf der Aufwärmbekleidung und der Kleidung der Offiziellen (z. B. Trainer) sowie die Bandenwerbung. Bei einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handele und die vom Vertrag umfassten Aufwendungen teilweise bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzuzurechnen seien.
Der BFH hat entschieden, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen atypischen Schuldvertrag handelt, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen. Konsequenz ist, dass eine auch nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.
Das Finanzgericht ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der GmbH getätigten Aufwendungen für die Banden- und Trikotwerbung und die Überlassung des Vereinslogos dem Gewinn anteilig für gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzuzurechnen sind. Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen im Sinne des bürgerlichen Rechts. Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein. Das ist hier nicht der Fall.
Fazit: Entscheidend ist, ob der Vertrag in seine wesentlichen Elemente zerlegt und teilweise als Miet-/Pachtvertrag angesehen werden kann (= gemischter Vertrag mit trennbaren Hauptpflichten). Eine Trennbarkeit scheidet aus, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält, die ihn einem anderen Vertragstyp zuordnen oder zu einer Einordnung als Vertrag eigener Art führen.
Die Orts- oder Kurtaxe ist eine Tourismus- oder Fremdenverkehrsabgabe. Dabei handelt es sich um eine Abgabe, die in der Regel von den Kommunen erhoben wird. Die Abgabe wird regelmäßig auf Gemeindeebene je Person und entgeltlicher Übernachtung in einem Gemeindegebiet erhoben. Die Ortstaxe wird vom Beherbergungsbetrieb zusammen mit den Übernachtungskosten erhoben und gesondert auf der Rechnung ausgewiesen. Der Beherbergungsbetrieb treibt also im Auftrag der Gemeinde die Kurtaxe bei den auswärtigen Übernachtungsgästen ein und reicht diese dann an die Gemeinde weiter.
Bei der Ortstaxe, die Hotelbetriebe für die Kommunen einbehalten und weiterleiten müssen, handelt es sich um durchlaufende Posten. Durchlaufende Posten sind Beträge, die ein Unternehmer
im Namen und
für Rechnung
eines anderen einnimmt und ausgibt, was bei der Orts- bzw. Kurtaxe offensichtlich der Fall ist. In der Buchführung ist eine klare Trennung von den Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben erforderlich. Durchlaufende Posten dürfen sich nicht auf den Gewinn auswirken. Orts- oder Kurtaxen unterliegen beim Beherbergungsbetrieb nicht der Umsatzsteuer, weil es sich nicht um eine Leistung handelt, die der Unternehmer gegenüber seinen Kunden erbringt.
Fazit: Die Orts- oder Kurtaxen, die an die Gemeinden zu entrichten sind, werden von den Beherbergungsbetrieben im Auftrag der Gemeinde von auswärtigen Übernachtungsgästen erhoben. Bei der Abrechnung von Reisekosten sind sie sowohl bei Arbeitgebern als auch bei Arbeitnehmern wegen der Abhängigkeit von der Übernachtung steuerlich als Übernachtungskosten zu buchen (ohne Umsatzsteuer).
Der Vermieter einer Ferienwohnung erzielt keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn der von ihm mit der treuhänderischen Vermietung beauftragte Vermittler diese hotelmäßig anbietet, aber ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Treuhandstellung hat, insbesondere weil er hoteltypische Zusatzleistungen auf eigene Rechnung oder für Rechnung Dritter erbringt.
Praxis-Beispiel: Klägerin ist eine Grundstücksgemeinschaft, an der die Eheleute zu je 50% beteiligt sind. Die Klägerin kaufte insgesamt drei Eigentumswohnungen in einem Feriengebiet. Die Wohnungen sind neben vielen anderen Wohnungen bzw. Hotelzimmern belegen. Die Appartements werden teilweise von den Eigentümern selbst genutzt, teilweise dauervermietet und teilweise als Ferienwohnungen von verschiedenen Vermietungsgesellschaften vermietet. In dieser Anlage befindet sich auch ein Hotel.
Die Klägerin schloss mit einer GmbH einen Vertrag "über die Vermietung von Ferienwohnungen", wonach diese für den Eigentümer dessen Wohnungseinheiten, einschließlich Mobiliar und Inventar, ganzjährig als Ferienwohnung an Feriengäste vermietet. Der Vermietungsservice der GmbH beinhaltet sämtliche Leistungen, die im Zusammenhang mit der Vermietung einer Ferienwohnung stehen. Dieses umfasst insbesondere werbliche Maßnahmen, Abschluss entsprechender Mietverträge und die Betreuung der Feriengäste vor Ort, treuhänderische Entgegennahme der Mieteinnahmen, regelmäßige Berichterstattung über die Auslastungssituation sowie die Erstellung einer ordnungsgemäßen Jahresabrechnung.
Die Wohnungen der Klägerin wurden über die großen Online-Portale in der Regel als Hotelzimmer mit Frühstück angeboten, beworben und tatsächlich nahezu ausschließlich mit Hotelservice vermietet. Die Schlüsselübergabe an die Gäste erfolgte über die ständig besetzte Rezeption im Hotel. Der ca. 800 m² große Wellnessbereich des Hotels kann von den Gästen der Klägerin mitbenutzt werden. Im Hotel selbst befindet sich ein hauseigenes Restaurant mit kleiner Hotelbar. Im dortigen Restaurant wird u.a. das Frühstück eingenommen. Die GmbH stellte den Gästen unter eigenem Namen und Kontaktdaten jeweils die Kosten für den Hotelaufenthalt inklusive Frühstück zuzüglich Nebenleistungen (z. B. Kurtaxe, PKW-Stellplatz, Haustiere etc.) in Rechnung. Sie rechnete auch jeweils die Kommissionen mit den Buchungsportalen ab. Gegenüber der Klägerin erstellte die GmbH regelmäßig viertel-jährliche Abrechnungen. Im Ergebnis kehrte sie an die Klägerin die um den "Anteil Wäsche", den "Anteil Endreinigung/Hotelservice" bereinigten Beträge abzüglich Provision aus.
Die Klägerin behandelte die Einkünfte aus der Vermietung der Wohnungen als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Demgegenüber stellte das Finanzamt die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide) Einkünfte aus Gewerbebetrieb fest. Den hiergegen gerichteten Einspruch wies das Finanzamt als unbegründet zurück.
In seinem nachträglich veröffentlichten Urteil hat der BFH die Mieteinnahmen den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zugeordnet. Es ist zwar zutreffend, dass die Ferienwohnungen der Klägerin hotelmäßig angeboten wurden. Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts hat die Klägerin die Wohnungen aber nicht selbst gewerblich vermietet, da ihr die gewerblichen Tätigkeiten der Vermittlungsgesellschaften nicht als eigene zugerechnet werden können. Die Zwischenschaltung eines gewerblichen Vermittlers führt nicht zwangsläufig dazu, dass deshalb auch der Vermieter eine gewerbliche Tätigkeit ausübt. Entscheidend ist vielmehr, inwieweit in der Person des Vermieters die Vermietung einer Ferienwohnung im Hinblick auf die Art des vermieteten Objekts und die Art der Vermietung einem gewerblichen Beherbergungsbetrieb vergleichbar ist.
Fazit: Das Finanzgericht ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin aus der Vermietung ihrer Wohnungen gewerbliche Einkünfte erzielt hat, weil die Vermittlungsgesellschaft bei Abschluss der Verträge weder als Stellvertreter der Klägerin noch aufgrund eines Treuhandverhältnisses aufgetreten ist. Die Zurechnung beim Treugeber setzt voraus, dass der Treuhänder ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt. Das war hier nicht der Fall.
Als Nachlassverbindlichkeit abziehbar sind die Kosten der Bestattung des Erblassers, die Kosten für ein angemessenes Grabdenkmal, die Kosten für die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung, Regelung oder Verteilung des Nachlasses oder mit der Erlangung des Erwerbs entstehen. Für diese Kosten wird insgesamt ein Betrag von 10.300 € ohne Nachweis abgezogen. Neben dem Vorerben kann auch der Nacherbe diesen Pauschbetrag in Anspruch nehmen (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 2 ErbStG). Der Abzug des Pauschbetrags setzt nicht voraus, dass tatsächlich Kosten angefallen sind.
Praxis-Beispiel: Im Januar 2013 verstarb die Tante der Klägerin. Als Vorerbe war deren Ehemann, als Nacherbin die Klägerin berufen. Im Mai 2013 verstarb auch der Ehemann der Tante. Der Klägerin entstanden aufgrund der Nacherbschaft Kosten in Höhe von 40 € beim Nachlassgericht. Das Finanzamt setzte die Erbschaftsteuer für die Nacherbschaft gegenüber der Klägerin ohne Berücksichtigung von Nachlassverbindlichkeiten auf 3.960 € fest. Die Klägerin legte Einspruch ein und beantragte den Abzug des Pauschbetrags von 10.300 €. Das Finanzamt wies den Einspruch zurück. Das Finanzgericht lies den Abzug zu.
Der Erwerb vom Vorerben wird als Nacherbschaft bezeichnet. Während zivilrechtlich der Vorerbe und der Nacherbe nacheinander, aber beide vom ursprünglichen Erblasser erben, gilt erbschaftsteuerrechtlich der Vorerbe als Erbe (§ 6 Abs. 1 ErbStG). Sein Erwerb unterliegt in vollem Umfang und ohne Berücksichtigung der Beschränkungen durch das Nacherbenrecht der Erbschaftsteuer. Bei Eintritt der Nacherbfolge haben diejenigen, auf die das Vermögen übergeht, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Erbschaftsteuerrechtlich wird der Nacherbe der Erbe des Vorerben. Tritt der Nacherbfall durch den Tod des Vorerben ein und wird der Nacherbe zugleich Erbe nach dem Vorerben, liegen zivilrechtlich zwar zwei Erbfälle vor, erbschaftsteuerrechtlich jedoch nur ein einheitlicher Erwerb vom Vorerben.
Ein Pauschbetrag von 10.300 € wird ohne Nachweis abgezogen. Der Betrag ist für jeden Erbfall nur einmal zu gewähren (auch bei mehreren Miterben nur einmal). Die Abfolge von Vor- und Nacherbfall stellt jedoch erbschaftsteuerrechtlich kein Erbfall mit mehreren Erben dar. Vielmehr sind die beiden Vorgänge als zwei getrennte Erbfälle zu behandeln. Es entspricht dieser Systematik, dass bei der Ermittlung der Bereicherung der Pauschbetrag zweimal anzusetzen ist.
Fazit: Das bedeutet, dass bei zweimaliger Gewährung der Pauschale auch die Beerdigungskosten zweimal typisierend berücksichtigt werden, obwohl sie nur einmal anfallen. Der Pauschbetrag umfasst aber nicht nur Beerdigungskosten, sondern dient außerdem dazu, Kosten der Nachlassregelung abzugelten. Kosten der Nachlassregelung können jedoch ohne Weiteres zweimal in jeweils unbegrenzter Höhe anfallen. Sie fallen in unterschiedlicher Höhe typischerweise auch in einem Nacherbfall an. Der Ansatz der Kostenpauschale dient der Vereinfachung der Steuerfestsetzung. Dies gilt auch im Nacherbfall, und zwar unabhängig davon, ob der Nacherbe außerdem zivilrechtlich Erbe des Vorerben wird.
