Tätigkeiten einer gemeinnützigen GmbH zugunsten ihrer Mitglieder sind unter bestimmten Voraussetzungen nicht umsatzsteuerpflichtig.
Praxis-Beispiel: Eine Kirche und ein kirchennaher Verein (einer anderen Kirche) gründeten eine gemeinnützige GmbH, die mit journalistischen Mitteln den Verkündigungsauftrag erfüllen sollte. Die gemeinnützige GmbH belieferte wie eine Nachrichtenagentur ca. 15 Tageszeitungen als Kunden mit Meldungen, die christliche Wertvorstellungen und ethische Positionen verbreiten sollten, gegen eine geringe "Schutzgebühr". Der verbleibende Finanzbedarf wurde durch Zuwendungen der kirchlichen Gesellschafter gedeckt.
Die gemeinnützige GmbH ging davon aus, dass sie keine Leistungen an ihre Gesellschafter erbringt und die Verlustübernahme durch ihre Gesellschafter auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht. Finanzamt und Finanzgericht (FG) waren hingegen der Meinung, dass die gemeinnützige GmbH an ihre Gesellschafter umsatzsteuerpflichtige sonstige Leistungen in Form der „Medienarbeit“ erbracht hat, für die sie die Zuwendungen der Gesellschafter als Entgelt erhält. Im Revisionsverfahren wandte die Klägerin erstmals ein, dass ihre Leistungen jedenfalls nach EU-Recht umsatzsteuerfrei sein müssten.
Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das Finanzgericht zurück. Er wies darauf hin, dass das EU-Recht insoweit zwei mögliche Steuerbefreiungen enthalte, die in den Streitjahren (2011 bis 2013) beide nicht in nationales Recht umgesetzt waren.
Es könne sich sowohl um steuerfreie Leistungen eines Personenzusammenschlusses an seine gemeinnützigen Mitglieder gegen Erstattung der genauen Kosten
als auch um steuerfreie Leistungen einer Einrichtung ohne Gewinnstreben an ihre Mitglieder zu religiösen Zwecken gegen einen satzungsgemäß festgelegten Beitrag handeln.
Davon unabhängig muss das Finanzgericht aber auch prüfen, ob die gemeinnützige GmbH tatsächlich der Umsatzsteuer unterliegende Leistungen an ihre Gesellschafter erbracht hat. Der BFH entschied, dass die Wahrnehmung der allgemeinen Interessen der Gesellschafter durch eine GmbH keine der Mehrwertsteuer unterliegende Tätigkeit ist, wenn die Tätigkeit der GmbH einer bestimmten Personengruppe (hier: allen christlichen Kirchen) zugutekommt und sich der Vorteil für den einzelnen Gesellschafter nur mittelbar aus diesen allgemeinen Vorteilen für alle Kirchen ableitet.
Fazit: Die Urteilsgrundsätze können positive Auswirkungen für andere Personenzusammenschlüsse haben, die derartige „Leistungen“ an ihre Mitglieder erbringen. Gemeinsame Einrichtungen, die politische, gewerkschaftliche, religiöse, patriotische, weltanschauliche, philanthropische oder staatsbürgerliche Ziele verfolgen, könnten ebenfalls profitieren.
Für die Jahre 2020 und 2021 ist eine Homeoffice-Pauschale von 5 € pro Tag, höchstens jedoch 600 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr eingeführt worden, um einen unbürokratischen Ausgleich für die Zusatzkosten zu schaffen, die durch ein Homeoffice entstehen. Stellt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer, der nun vorwiegend im Homeoffice tätig ist, einen Firmenwagen zur Verfügung, den er auch privat nutzen darf, ändert sich nichts an der Ermittlung des geldwerten Vorteils.
Bei einer doppelten Haushaltsführung, die nur vorliegt, wenn der Arbeitnehmer eine Wohnung in der Nähe des Tätigkeitsorts hat, ändert sich durch die Tätigkeit im Homeoffice grundsätzlich nichts. Familienheimfahrten sind nicht als Arbeitslohn anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer pro Woche nicht mehr als eine Fahrt unternimmt (nur darüberhinausgehende Fahrten sind als Arbeitslohn zu erfassen).
Bei den Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist auf die Wohnung abzustellen, die in der Nähe des Tätigkeitsorts liegt. Ist der Arbeitnehmer vorwiegend im Homeoffice tätig, ist es sinnvoll im Einvernehmen mit dem Arbeitgeber anstelle der 0,03%-Regelung die 0,002%-Regelung anzuwenden, wonach 0,002% vom Bruttolistenpreis je Entfernungskilometer pro Fahrt anzusetzen sind. Das bedeutet, dass der Arbeitnehmer seine Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte aufzeichnen und seinem Arbeitgeber mitteilen muss.
Vorsicht ist jedoch geboten, wenn der Arbeitnehmer seine Wohnung am Beschäftigungsort (vorübergehend) aufgibt. Mit der Aufgabe der Wohnung am Beschäftigungsort liegen die Voraussetzungen für eine doppelte Haushaltsführung nicht mehr vor. Der Wegfall einer doppelten Haushaltsführung kann zu erheblichen Steuernachteilen führen, weil es sich bei einer Fahrt vom Hauptwohnsicht zur ersten Tätigkeitsstätte nicht mehr um eine steuerfreie Familienheimfahrt handelt.
Praxis-Beispiel: Der Arbeitnehmer wohnt mit seiner Familie in Köln. Seine erste Tätigkeitsstätte befindet sich in München (Entfernung 550 km). Da der Arbeitnehmer fast ausschließlich im Homeoffice arbeitet, hat er seine Wohnung in der Nähe seines Beschäftigungsorts ab dem 1.1.2021 aufgegeben. Ihm wird ein Firmenwagen (Bruttolistenpreis 45.000 €) zur Verfügung gestellt, den er auch für private Fahrten nutzen kann. Er fährt nur noch einmal im Monat nach München. Die Besteuerung des Firmenwagens spielt hier wegen der Entfernung 550 km eine entscheidende Rolle.
Geldwerter Vorteil für Privatfahrten (unverändert): 45.000 € x 1% =
450,00 €
Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte: 0,03% Regelung unterstellt 15 Fahrten (was bei der Entfernung unrealistisch ist) 45.000 € x 0,03% = 13,5 x 550 = 7.425,00 €
oder alternativ (für eine Fahrt) 45.000 € x 0,002%= 0,9 x 550 =
495,00 €
Geldwerter Vorteil insgesamt
1.045,00 €
Variante mit demselben Ergebnis: Der Arbeitnehmer wohnt mit seiner Familie in Köln und beginnt am 1.3.2021 seine neue Tätigkeit in München (Entfernung 550 km). Ihm wird ein Firmenwagen (Bruttolistenpreis 45.000 €) zur Verfügung gestellt, den er auch für private Fahrten nutzen kann. Er beginnt seine Tätigkeit zunächst im Homeoffice und mietet daher zunächst keine Wohnung in der Nähe des Beschäftigungsorts.
Lösung:
Bei einer Wohnung in der Nähe der ersten Tätigkeitsstätte sind z. B. bei einer Entfernung von 10 km nach der 0,03%-Regelung 135,00 € und bei der 0,002%-Regelung nur 9 € anzusetzen. Allerdings fällt die Miete für die Wohnung am Beschäftigungsort weg, die aber ansonsten als Werbungskosten abgezogen werden könnte.
Wird der Betriebssitz durch den Arbeitgeber - zumindest für die Zeit der Tätigkeit im Homeoffice - ausdrücklich als erste Tätigkeitsstätte ausgeschlossen, handelt es sich bei den Fahrten zum Betriebssitz um Geschäftsreisen, sodass für Fahrten von Köln nach München und zurück kein geldwerter Vorteil anzusetzen ist.
Zinsen auf Steuernachforderungen können ab 1999 nicht mehr steuermindernd geltend gemacht werden. Demgegenüber führen Zinsen auf Steuererstattungen zu Einkünften aus Kapitalvermögen. Diese unterschiedliche steuerliche Behandlung von Zinsen führt regelmäßig nicht zu einer sachlichen Unbilligkeit. Es handelt sich vielmehr um eine bewusste gesetzgeberische Entscheidung, die konsequent daran anknüpft, dass private Schuldzinsen nicht abzugsfähig, Guthabenzinsen aber steuerpflichtig sind.
Die Regelung kann jedoch in Einzelfällen zu einem sachlich unbilligen Ergebnis führen, wenn - bezogen auf die Steuerbemessungsgrundlage der Einkommen- oder Körperschaftsteuer - sowohl Steuernachforderungen als auch Steuererstattungen gegenüber demselben Steuerpflichtigen auf ein und demselben Ereignis beruhen. In diesem Fall kann der Steuerpflichtige bei seinem für die Einkommen- bzw. Körperschafsteuer örtlich zuständigen Finanzamt beantragen, dass er von seinen Zinsen für Steuererstattungen maximal die Zinsen abziehen kann, die er auf Steuernachforderungen für dasselbe Ereignis zahlen muss.
Praxis-Beispiel: Die Erhöhung des Warenbestandes führt im Jahr der Erhöhung zu einer Gewinnerhöhung und im Folgejahr zu einer entsprechenden Gewinnminderung. Die darauf entfallenden Zinsen können saldiert werden.
Für die Jahre 2020 und 2021 ist eine Homeoffice-Pauschale von 5 € pro Tag, höchstens jedoch 600 € im Wirtschafts- oder Kalenderjahr eingeführt worden, um einen unbürokratischen Ausgleich für die Zusatzkosten zu schaffen, die durch ein Homeoffice entstehen. Während der Zeit im Homeoffice können sich Probleme bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils ergeben, wenn der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen zur Verfügung stellt, den dieser privat und für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nutzen kann.
Die Fahrten für die allgemeine Privatnutzung sind entweder
pauschal mithilfe der 1%-Methode (= 1% vom Bruttolistenpreis des Firmenwagens zuzüglich Sonderausstattung) anzusetzen oder
mit den tatsächlichen Kosten, die auf die Privatfahrten entfallen (diese Variante ist nur möglich, wenn der Arbeitnehmer ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch führt, aus dem ersichtlich ist, wie sich seine Fahrten zusammensetzen).
Daran ändert sich auch während der Zeit der Homeoffice-Nutzung nichts. Schwierigkeiten kann es jedoch bei Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte geben.
Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind als Arbeitslohn entweder pauschal 0,03% vom Bruttolistenpreis je Entfernungskilometer pro Monat bzw. 0,002% vom Bruttolistenpreis je Entfernungskilometer pro Fahrt
oder - wenn ein Fahrtenbuch geführt wird - mit den anteiligen tatsächlichen Kosten anzusetzen.
Die pauschale 0,03%-Regelung wird unabhängig davon angesetzt, wie oft der Arbeitnehmer tatsächlich zur ersten Tätigkeitsstätte fährt. Während der Zeit im Homeoffice sind die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte eher die Ausnahme, sodass der geldwerte Vorteil, der mithilfe der 0,03%-Regelung ermittelt wird, viel zu hoch ausfällt.
Sinnvoll ist es in dieser Situation, die 0,002%-Regelung anzuwenden, wonach 0,002% vom Bruttolistenpreis je Entfernungskilometer pro Fahrt anzusetzen sind. Das bedeutet, dass der Arbeitnehmer seine Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte aufzeichnen und seinem Arbeitgeber mitteilen muss. Falls der Arbeitgeber aus Vereinfachungsgründen darauf besteht, nach der pauschalen 0,03%-Regelung abzurechnen, kann der Arbeitnehmer eine Korrektur mithilfe der 0,002%-Regelung erst in seiner privaten Einkommensteuererklärung vornehmen. Das gilt auch für die Entfernungspauschale, die der Arbeitgeber bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils nicht gegenrechnen kann.
Ein Steuerpflichtiger, der einen Angehörigen beschäftigt, kann die Lohnzahlungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen, wenn die Beschäftigung aufgrund eines wirksamen Arbeitsvertrags erfolgt. Er muss inhaltlich dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist. Der Steuerpflichtige muss seinen Arbeitgeberpflichten nachkommen, insbesondere indem er den Lohn überweist. Für die steuerliche Anerkennung ist es bei einer Teilzeitbeschäftigung unschädlich, wenn die Arbeitszeit des Angehörigen nicht konkret festgelegt ist. Hängt die Arbeitszeit von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen ab und sind Schwankungen auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen, liegt keine unübliche Gestaltung vor. Aufzeichnungen über die Arbeitszeit, z. B. mithilfe von Stundenzetteln, dienen lediglich als Nachweis. Sie sind aber für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen nicht erforderlich.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige bezog als Obergerichtsvollzieher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er beschäftigte auf eigene Kosten drei Büroangestellte, nämlich seine Ehefrau, seine Tochter und eine fremde Arbeitskraft. Die Ehefrau wurde im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses mit Registraturtätigkeit, Postausgang, Telefondienst sowie der Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Steuerpflichtigen beschäftigt. Als regelmäßige monatliche Arbeitszeit waren 40 Stunden vereinbart. Der sachliche Umfang ihrer Tätigkeiten wurde detailliert festgelegt, die Dienstzeit jedoch nicht. Der Steuerpflichtige machte die Personalkosten für seine Ehefrau, seine Tochter und für die Fremdkraft bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte lediglich die vom Steuerpflichtigen aufgewandten Lohnkosten der Tochter und der Fremdkraft an.
Ein Arbeitsverhältnis ist nach dem BFH-Urteil ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn keine Gründe vorliegen, die an der tatsächlichen Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses zweifeln lassen. Dazu müssen alle maßgeblichen Umstände untersucht werden. Bei der Überprüfung ist zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind und dem entsprechen, was zwischen fremden Dritten üblich ist. Außerdem müssen die Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden. Wesentlich ist, ob die Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Erzielung von Einkünften veranlasst oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind. Erst das Ergebnis dieser Tatsachenbeurteilung zeigt, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder um Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehandelt hat.
Im Urteilsfall entsprach das Arbeitsverhältnis inhaltlich dem, was zwischen Fremden üblich ist. Die von der Ehefrau arbeitsvertraglich geschuldeten Hauptleistungen waren hinreichend und fremdüblich bestimmt. Da das Finanzgericht seine Entscheidung in erster Linie darauf gestützt hat, dass die Aufzeichnungen über die Arbeiten und Arbeitszeiten der Ehefrau unzureichend gewesen seien, reicht dies für die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht aus.
Dem Ehegattenarbeitsverhältnis steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige als Obergerichtsvollzieher selbst Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Denn auch ein Arbeitnehmer kann zur Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben ein Arbeitsverhältnis abschließen. Insbesondere Gerichtsvollzieher beschäftigen regelmäßig angestellte Arbeitskräfte mit der Erledigung delegierbarer Aufgaben. Der Steuerpflichtige hatte daher neben seiner Ehefrau auch seine Tochter und eine weitere Person angestellt, um Arbeiten zu erledigen, die er nicht persönlich übernehmen musste.
Insbesondere bei Teilzeitkräften sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses unschädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung. Das Finanzgericht muss daher nochmals prüfen, ob andere Gründe für die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses vorhanden sind.
Fazit: Das Urteil des BFH gilt immer dann, wenn Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Erzielung von Einkünften veranlasst sind. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Steuerpflichtige Arbeitnehmer, Unternehmer oder Freiberufler ist. Wesentlich ist, ob die Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Erzielung von Einkünften veranlasst oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind.
Unternehmer - insbesondere im Baubereich - versteuern ihre Umsatzsteuer regelmäßig nach vereinbarten Entgelten. Sie sind berechtigt, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung eine Steuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit vorzunehmen, soweit der Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von 2 bis 5 Jahren nicht verwirklicht werden kann. Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind daher grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann.
Aber! Soweit eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit der Leistungserbringung durch eine Bankbürgschaft gesichert ist oder eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt keine Uneinbringlichkeit vor. Der Unternehmer muss, wenn er eine Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit vornehmen will, für jeden abgeschlossenen Vertrag nachweisen können, dass konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden.
Hat ein Unternehmer Entgeltansprüche zulässigerweise als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist aber nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das Finanzamt des Leistungsempfängers kann jedoch auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche als uneinbringlich hinweisen.
