Es gibt eine Reihe von Steuervergünstigungen, die nur dann gewährt werden, wenn der Arbeitgeber sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbringt. In diesem Zusammenhang hatte der BFH entschieden, dass die Vorteile auch dann zu gewähren sind, wenn Arbeitgeber und Arbeitnehmer den "ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herabsetzen und der Arbeitgeber diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleicht. Die Zusatzleistungen werden dann laut BFH zusätzlich zum ohnehin geschuldeten (reduzierten) Lohn erbracht.
Dieses BFH-Urteil wird nunmehr durch Artikel 6 des Grundrentengesetzes rückgängig gemacht, sodass ein arbeitsvertraglich vereinbarter Wechsel in der Form des Lohns als steuerschädlich einzustufen ist. Es ist vorgesehen, in § 8 EStG einen neuen Absatz 4 einzufügen, der den folgenden Inhalt hat:
„Leistungen des Arbeitgebers (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn
der Wert der Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird,
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt wird oder
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer Erhöhung des Arbeitslohns gewährt wird.“
Anwendung der vorgesehenen Neuregelung: Die Neuregelung soll am Tag nach der Verkündung des Änderungsgesetzes in Kraft treten. Aber! Da die Anwendungsregelung in § 52 Abs. 1 EStG nicht geändert wird, werden die Änderungen für alle Lohnzahlungszeiträume des Jahres 2020 (bei laufendem Arbeitslohn) und für alle Zuflusszeitpunkte in 2020 (bei sonstigen Bezügen) gelten.
Hinweis: Gestaltungen, die sich auf das BFH-Urteil vom 1.8.2018 (VI R 32/18) stützen, sollten ab sofort nicht mehr umgesetzt werden. Besser ist es, wenn der Arbeitgeber das Gehalt durch steuerbegünstigte Leistungen aufstockt.
Streuwerbeartikel und geringwertige Warenproben werden nicht als Geschenke eingestuft. Streuwerbeartikel sind „Werbemittel, die durch ihre breite Streuung viele Menschen erreichen und damit den Bekanntheitsgrad des Unternehmens steigern“. Es ist daher nicht erforderlich, die Namen der Empfänger aufzuzeichnen. Streuwerbeartikel sind Sachzuwendungen, deren Anschaffungs- oder Herstellungskosten nicht mehr als 10 € betragen. Die Vorschrift des § 37 b EStG, wonach Sachzuwendungen pauschal mit 30 % zu versteuern sind, ist daher nicht anzuwenden.
Für die Regelung zu den Streuwerbeartikel bis zu einer Höhe von 10 € gibt es keine gesetzliche Grundlage. Es handelt sich vielmehr um eine Verwaltungsregelung, die auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten abstellt. Das führt zu dem Ergebnis, dass
die Umsatzsteuer nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten gehört, wenn der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, und
die Umsatzsteuer bei der Prüfung der 10-€-Grenze hinzuzurechnen ist, wenn der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist. Denn dann gehört die Umsatzsteuer zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Überträgt ein Großelternteil ein Grundstück schenkweise auf ein Kind und schenkt das Kind unmittelbar im Anschluss an die ausgeführte Schenkung einen Grundstücksteil an das Enkelkind weiter, ohne zur Weiterschenkung verpflichtet zu sein, liegt keine Zuwendung des Großelternteils an das Enkelkind vor. Dass die Weiterübertragung in einem gemeinschaftlichen Testament der Großeltern vorgesehen ist, reicht für sich nicht aus, um eine Zuwendung des Großelternteils an das Enkelkind zu begründen.
Praxis-Beispiel: Die Großmutter schenkte ihrer Tochter mit notariell beurkundetem Vertrag ein 1.435 m² großes Grundstück. Dabei behielt die Großmutter für sich und ihren Ehemann ein lebenslanges unentgeltliches Nießbrauchrecht an dem übertragenen Grundstück sowie ein Rückforderungsrecht in bestimmten Fällen vor.
Mit notarieller Urkunde vom selben Tag übertrug die Tochter einen Teil des ihr überlassenen Grundbesitzes, nämlich den ca. 700 m² großen hinteren Grundstücksteil, auf ihre eigene Tochter (Enkelin). Eine Gegenleistung wurde nicht vereinbart. Die Großeltern erklärten sich mit der Schenkung einverstanden und bewilligten und beantragten die Löschung des Nießbrauchrechts und der Rückauflassungsvormerkung für den Grundstücksteil, den ihre Tochter an die Enkelin verschenkte. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass es sich um eine Kettenschenkung gehandelt habe und somit um eine direkte Schenkung der Großmutter an ihre Enkelin.
Wird ein Vermögensgegenstand (Grundstück) durch Schenkung übertragen und überträgt der Beschenkte das Grundstück unentgeltlich auf einen Dritten, ist für schenkungssteuerliche Zwecke darauf abzustellen, ob die weitergebende Person eine eigene Entscheidungsbefugnis bezüglich der Verwendung des geschenkten Gegenstands hat. Erhält jemand als Durchgangs- oder Mittelsperson eine Zuwendung, die er entsprechend einer bestehenden Verpflichtung in vollem Umfang an einen Dritten weitergibt, liegt nur eine Zuwendung aus dem Vermögen des Zuwendenden an den Dritten vor. Wendet aber der Bedachte das ihm geschenkte Grundstück ohne rechtliche Verpflichtung freigebig einem Dritten zu, liegt keine Schenkung des Zuwendenden unmittelbar an den Dritten vor. Vielmehr liegen zwei Schenkungen vor, und zwar vom Schenker an den Beschenkten und vom Beschenkten an eine dritte Person.
Das Finanzgericht hat entschieden, dass allein das Einverständnis der Großmutter mit der Weiterschenkung durch ihre Tochter nicht ausreicht, um eine Zuwendung der Großmutter an ihre Enkelin annehmen zu können. Die familiäre Verbundenheit der Vertragsbeteiligten ist ebenfalls nicht geeignet, die Schenkungen in schenkungssteuerrechtlicher Hinsicht abweichend von der Zivilrechtslage zu beurteilen. Dies gilt selbst dann, wenn die Großeltern ein Interesse gehabt haben sollten, ihr Vermögen nicht nur ihrer Tochter, sondern zum Teil auch ihrer Enkelin zuzuwenden.
Fazit: Es liegen zwei Schenkungen vor - jeweils von der Mutter an die Tochter. Deshalb gilt jeweils der höhere Freibetrag von 400.000 €, sodass keine Schenkungsteuer anfiel. Bei einer Schenkung der Großmutter an die Enkelin gilt nur ein Freibetrag von 200.000 €, sodass in der vorliegenden Situation Schenkungsteuer angefallen wäre.
Veräußert der Steuerpflichtige eine private, zuvor nicht vermietete Immobilie, um sich die nötigen Geldmittel für die Anschaffung eines Vermietungsobjekts zu verschaffen, sind die Veräußerungskosten grundsätzlich nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung des neuen Objekts abziehbar. Die beabsichtigte Vermietung überlagert nicht den Veräußerungsvorgang, wenn sich der Steuerpflichtige ohne wirtschaftlichen oder rechtlichen Zwang zur Veräußerung entschlossen hat und er über die Verwendung des Veräußerungserlöses frei disponieren kann.
Praxis-Beispiel: Die Steuerpflichtige war Eigentümerin eines Grundstücks, das mit einem Einfamilienhaus bebaut war. Der Vater hatte ihr das Grundstück unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs übertragen. In dem Haus wohnten die Eltern der Steuerpflichtgen. Die Steuerpflichtige erwarb eine noch zu errichtende Eigentumswohnung zum Kaufpreis von 172.900 €. Sie beabsichtigte, die Wohnung nach Fertigstellung an ihre Eltern zu vermieten.
Zur Finanzierung des Kaufpreises für die Wohnung nahm die Steuerpflichtige zwei Darlehen auf. Ein Darlehen von 60.000 € war tilgungsfrei und bis zum 31.08.2014 in voller Höhe zur Rückzahlung fällig. Dieses Darlehen sollte durch die Veräußerung des Grundstücks, das noch von den Eltern bewohnt wurde, getilgt werden. Das zweite Darlehen von 70.000 € war regelmäßig zu tilgen; die Zinsen waren auf zehn Jahre festgeschrieben. Den Rest des Kaufpreises für die Wohnung entrichtete die Klägerin aus Eigenmitteln. Am 16.05.2014 wurde die Eigentumswohnung bezugsfertig. Mit Vertrag vom 15.06.2014 vermietete die Klägerin die Wohnung an ihre Eltern, die dort auch einzogen.
Mit notariellem Kaufvertrag vom 11.07.2014 veräußerte die Klägerin das Hausgrundstück zum Preis von 75.000 €. Die Kosten, die bei der Veräußerung des Einfamilienhauses angefallen waren, beliefen sich auf 4.270,04 €, die die Steuerpflichtige als Werbungskosten bei ihren Einkünften aus der Vermietung der neu angeschafften Wohnung geltend machte. Das Finanzamt erkannte diese Aufwendungen nicht als Werbungskosten an.
Laut BFH gilt der Grundsatz, dass Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Veräußerung einer privaten Immobilie anfallen, grundsätzlich zu den Veräußerungskosten gehören. Veräußerungskosten können sich steuerlich nur dann auswirken, wenn der Veräußerungsgewinn als „Spekulationsgewinn“ zu versteuern ist. Ein Abzug als Werbungskosten bei einer anderen Einkunftsart ist jedoch nicht möglich. Das gilt auch, wenn das veräußerte Grundstück vermietet war, weil auch insofern eine Zurechnung zu den (ehemaligen) Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nicht in Betracht kommt.
Von diesen Grundsätzen hat der BFH unter sehr engen Voraussetzungen eine Ausnahme gemacht. In einem Sonderfall hatte er die Maklerkosten für den Verkauf einer Vermietungsimmobilie als Werbungskosten bei der Vermietung anderer Objekte zum Abzug zugelassen. Diese Zuordnung der Veräußerungskosten war ausnahmsweise nur deshalb möglich, weil der Makler allein deshalb beauftragt worden war, um liquide Mittel für die Entschuldung eines anderen Vermietungsobjekts zu erzielen und es nur durch diese Darlehenstilgung weiterhin möglich war, aus dem damit entschuldeten Objekt Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. Hier kommt es entscheidend auf den objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang an.
Die Zwischenschaltung einer nahestehenden Person bei Grundstücksgeschäften kann ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten sein, wenn damit beabsichtigt wird, einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Es gibt keine allgemeine Definition, unter welchen Voraussetzungen von einer "unangemessenen rechtlichen Gestaltung" auszugehen ist. Maßgebend sind die gesamten Umstände, die im Einzelfall festzustellen und zu würdigen sind. Es liegt kein Missbrauch vor, wenn der Ehegatte, der das Grundstück erwirbt, selbst durch die Erschließung die Wertsteigerung der Grundstücke herbeiführt. Diese Wertsteigerung, die durch den Erwerber herbeigeführt wurde, steht einer abweichenden steuerrechtlichen Zurechnung der Einkunftsquelle grundsätzlich entgegen.
Praxis-Beispiel: Die Eheleute betreiben einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Der Ehemann überließ der GbR mehrere Grundstücke zur Nutzung. Der Ehemann verkaufte mit notariellem Vertrag vom 06.10.2006 die Grundstücke an seine Ehefrau, die die Grundstücke baureif machen und parzelliert weiterverkaufen sollte. Der Kaufpreis wurde zwar sofort fällig gestellt, allerdings so gestundet, dass er erst ab dem Verkauf des sechsten Bauplatzes in Höhe des jeweils erzielten Erlöses bis Ende des Jahres 2011 ratierlich zu erbringen war. Verzinsungsabreden bestanden nicht, ebenso wenig war eine Verzinsungsmöglichkeit vereinbart, die bei Zahlungsverzug eintreten würde.
Die Ehefrau schloss Ende Oktober 2006 mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag ab. Die Erschließung wurde durch ein Ingenieur- und Architektenbüro koordiniert. Zur Finanzierung der von der Ehefrau zu tragenden Erschließungskosten nahm sie im November 2006 zwei Darlehen auf, deren Rückzahlung durch eine Grundschuld auf im Eigentum des Ehemanns stehenden Grundstücken gesichert wurde. Nach Abschluss der Erschließungsarbeiten veräußerte die Ehefrau bis ins Jahr 2012 hinein sukzessive die parzellierten Baugrundstücke. Die Kaufpreiszahlungen an den Ehemann nahm die Ehefrau (nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen) ab August 2007 auf. Finanzamt und auch Finanzgericht gingen von einem Gestaltungsmissbrauch aus und rechneten die Gewinne allein dem Ehemann zu.
Der BFH macht deutlich, dass Einkünfte grundsätzlich dem zuzurechnen sind, der sie "erzielt" hat. Einkünfte sind steuerrechtlich nicht zwangsläufig der Person zuzurechnen, die im Außenverhältnis die Rechtsgeschäfte abschließt, an die die Besteuerung anknüpft. Entscheidend ist vielmehr, auf wessen Rechnung und Gefahr die Besteuerungstatbestände verwirklicht werden. Speziell bei betrieblichen Einkunftsarten sind die Einkünfte dem Unternehmer zuzurechnen, d.h. demjenigen, der Unternehmerinitiative entfaltet und das Unternehmerrisiko trägt. Das ist derjenige, nach dessen Willen und auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in seinem Vermögen unmittelbar niederschlägt.
Das Finanzgericht hat bei seiner Entscheidung unberücksichtigt gelassen, dass der Wertschöpfungsprozess zum Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke auf die Ehefrau im Oktober 2006 noch nicht abgeschlossen war. Erst durch deren Erschließung entwickelten sich die Grundstücke vom Rohbauland zum baureifen Land. Erst hierdurch wurden Objekte mit einer anderen Marktgängigkeit geschaffen, die einen gewerblichen Grundstückshandel begründen konnten.
Die Wertung des Finanzgerichts, die Ehefrau habe "keine wirtschaftliche Funktion" erfüllt, ist aus diesem Grund nicht nachvollziehbar. Nach der zivilrechtlichen Vertragslage war es die Ehefrau, die mit der Gemeinde die Erschließung auf eigene Kosten vereinbarte, ein Ingenieurbüro sowie ein Bauunternehmen mit den Erschließungsarbeiten beauftragte und sodann die parzellierten Baugrundstücke an Dritte veräußerte. Ebenso war sie es, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts die prognostizierten Erschließungskosten zunächst fremdfinanzierte. Das bedeutet, dass die Ehefrau keine fertig ausgehandelte Vertragslage übernommen hat, sondern eine Erwerbschance erhalten hat, die von ihr selbst umzusetzen war.
Grund für die Auseinandersetzung mit dem Finanzamt: Die Grundstücke gehörten zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Durch die Veräußerung an die Ehefrau werden stille Reserven aufgedeckt, die den landwirtschaftlichen Gewinn erhöhen, aber nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Bei der Veräußerung der baureifen Grundstücke durch die Ehefrau handelt es sich um einen gewerblichen Grundstückshandel, der auch der Gewerbesteuer unterliegt.
Wird ein Vermietungsobjekt veräußert, können Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Anschaffung eines Mietobjekts aufgenommen wurde, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Voraussetzung ist allerdings, dass der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um das Darlehen vollständig zu tilgen. Wird der Veräußerungserlös z. B. verzinslich gestundet, ist ein Abzug der Zinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht möglich.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige hat ein Mietobjekt veräußert und einen Teil des Veräußerungserlöses gegen monatliche Ratenzahlung verzinslich gestundet. Aufgrund der verzinslichen Kaufpreisstundung konnte er das Darlehen, das er zur Anschaffung des Mietobjekts aufgenommen hatte, nicht vollständig tilgen. Er machte daher die Schuldzinsen für das Darlehen, das er ursprünglich zur Anschaffung des Mietobjekts aufgenommen hatte, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt lehnt den Werbungskostenabzug ab, weil der Veräußerungserlös von 320.000 € das Restdarlehen von 221.723,62 € überstieg.
Der BFH stellt klar, dass für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung maßgebend ist, was mit dem Veräußerungspreis geschieht. Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle, indem er z. B. ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt erwirbt, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort. Wird aber kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen. Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt.
Im Beispiel ist das Finanzgericht zutreffend davon ausgegangen, dass der wirtschaftliche Zusammenhang des Hypothekendarlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beendet wurde. Aufgrund der Vereinbarung von verzinslichen Kaufpreisraten (insgesamt 260.000 €) hat der Steuerpflichtige eine anderweitige, steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage geschaffen, mit der er Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte (sog. Umwidmung).
Durch die Ratenzahlungsvereinbarung hat der Steuerpflichtige eine neue Anlageentscheidung getroffen. Es lag in seiner freien Entscheidung, ob er das Grundstück zu den vereinbarten Konditionen, d. h. unter teilweiser Stundung des Kaufpreises, verkaufen wollte oder eben nicht. Bei der Beurteilung macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige den erlösten Kaufpreis für eine kurzfristige Festgeldanlage bei einer Bank verwendet oder aber dem Käufer verzinslich stundet. Wegen des Abzugsverbots von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wirkten sich die Zinszahlungen nicht aus.
