Der steuerliche Abzug von Lizenzzahlungen und anderen Aufwendungen für die Überlassung von Rechten an nahestehende Personen ist eingeschränkt, wenn sie beim Empfänger nicht oder nur niedrig (unter 25 Prozent) besteuert werden (§ 4 j EStG). Das Verbot des Betriebsausgabenabzugs richtet sich danach, wie hoch die ertragsteuerliche Belastung der Zahlung beim Empfänger ist. Je höher die steuerliche Belastung beim Gläubiger, desto höher ist auch der abziehbare Anteil beim Schuldner. Ziel ist es - dem Gedanken der korrespondierenden Besteuerung folgend - eine angemessene Steuerwirkung der Lizenzausgaben sicherzustellen. Aufwendungen sollen daher in den Fällen einer niedrigen Besteuerung nur zum Teil abziehbar sein. Der nicht abziehbare Teil ist dabei wie folgt zu ermitteln:
25% - Ertragssteuerbelastung in % 25
Die Regelung orientiert sich an den Rahmenbedingungen einer substanziellen Geschäftstätigkeit (Substanzerfordernis), die als „Nexus-Ansatz“ bezeichnet wird. Die Einschränkung erfolgt nur, wenn zwischen Schuldner und Gläubiger der Zahlung ein „Näheverhältnis“ im Sinne des Außensteuergesetzes besteht. Die Regelung erfasst somit nur Sachverhalte zwischen nahestehenden Personen. Sie ist auch auf Zwischenschaltungsfälle anwendbar, um Ausweichgestaltungen zu verhindern.
Das BMF hat nun eine (nicht vollständige) Liste der Länder veröffentlicht, bei denen die ertragsteuerliche Belastung der Lizenzzahlungen zu niedrig ist, sodass es zu einer Kürzung der Betriebsausgaben kommt. Die Regelungen der in dieser Tabelle aufgeführten Länder werden zum größten Teil bis 2021 „auslaufen“. Die betroffenen Staaten haben entweder Nexus-konforme Neuregelungen geschaffen oder ihre als nicht Nexus-konform eingestuften Regelungen aufgehoben.
In der Tabellenspalte „Anwendungszeitraum“ wird berücksichtigt, dass die Staaten gemäß den BEPS Vereinbarungen für die nicht Nexus-konformen Regelungen bis zum 30. Juni 2021 Bestandschutz gewähren können. Eine entsprechende Bestandsschutzregelung ist für die Anwendung des § 4j EStG unbeachtlich. Anhand der von der OECD vorgenommen Untersuchungen konnte festgestellt werden, dass die abzuschaffenden Regelungen nicht Nexus-konform waren bzw. sind. Die Tabelle (siehe Link im Quelltext) stellt eine Arbeitshilfe dar und führt alle bislang durch die Finanzverwaltung festgestellten schädlichen Regelungen auf.
Es ist zu beachten, dass in manchen Staaten neue, unschädliche Präferenzregelungen, die dem Nexus-Ansatz im Sinne des § 4j Absatz 1 Satz 4 EStG entsprechen neben den unter II. aufgeführten schädlichen Präferenzregelungen bestehen, die die Bestandschutzregelung bis zum 30. Juni 2021 nutzen. Insoweit ist im Einzelfall zu prüfen, aufgrund welcher Präferenzregelung die Lizenzzahlung beim Gläubiger niedrig besteuert wurde.
Ausgleichzahlungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs sind nach § 10 Abs. 1a EStG als Sonderausgaben abziehbar, soweit diese Zahlungen bei der ausgleichsberechtigten Person, die unbeschränkt steuerpflichtig sein muss, der Besteuerung unterliegen.
Praxis-Beispiel: Die Steuerpflichtige erhält von ihrem geschiedenen Ehemann (= Ausgleichspflichtiger) eine Zahlung in Höhe von monatlich 837,42 € (jährlich 10.049 €) als Ausgleichsleistung im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs für eine Betriebsrente. Demnach waren die Einnahmen von 35.316 €, die der Ausgleichszahlung zugrunde lagen, um den anteilig auf sie entfallenden Versorgungsfreibetrag von 3.700 € zu vermindern und damit in Höhe von 89,523 % steuerpflichtig. Dies entspricht, übertragen auf die Ausgleichszahlungen von 10.049 €, einem Betrag von 8.996 €. Die Steuerpflichtige vertrat die Auffassung, dass es sich um Unterhaltszahlungen handle, die bei ihr nur versteuert werden dürfen, wenn sie ihre Zustimmung erteilt habe. Im Falle einer Besteuerung würde ihr der volle Versorgungsfreibetrag zustehen.
Das Finanzgericht hat entscheiden, dass die Zahlungen nicht im Rahmen des sogenannten Realsplittings erfolgten. Die Ausgleichszahlungen sind vielmehr ohne Zustimmung der Berechtigten als Sonderausgaben abziehbar. Der Sonderausgabenabzug ist jedoch zwingend damit verknüpft, dass die Einnahmen bei der Berechtigten als sonstige Einkünfte zu erfassen sind (zwingende Verknüpfung des § 22 Abs. 1a EStG mit § 10 Abs. 1a Nr. 4 EStG). Die Einkünfte sind daher vom Finanzamt in zutreffender Höhe angesetzt worden.
Der Versorgungsfreibetrag ist anteilig aufzuteilen, weil bei Bezug mehrerer Versorgungsbezüge eine proportionale Verteilung des Höchstbetrags entsprechend der Höhe der einzelnen Versorgungsbezüge erforderlich ist. Eine isolierte Betrachtung einzelner Versorgungsbezüge und dementsprechend eine abweichende Verteilung (insbesondere eine Überschreitung des Gesamthöchstbetrags) ist für die Einkommensteuerveranlagung nicht zulässig.
Eine unternehmerische Tätigkeit ist auch im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen möglich. Eine unternehmerische Tätigkeit ist nicht bereits deshalb zu verneinen, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.
Praxis-Beispiel: Ein Unternehmer hat seine Ehefrau als geringfügig Beschäftigte mit einer monatlichen Vergütung von 400 € beschäftigt. Der schriftliche Arbeitsvertrag sah eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von neun Stunden vor, wobei auch Kurierfahrten und andere Fahrten zu ihrem Aufgabengebiet gehörten. Die Ehefrau wurde im Wesentlichen durch die Einräumung einer privaten Nutzungsmöglichkeit an einem PKW, der von ihr auch für die betrieblichen Fahrten einzusetzen war, bezahlt. Den Sachbezug der privaten Nutzung ermittelte der Unternehmer nach der 1 %-Regelung. Den Differenzbetrag zum Gesamtvergütungsanspruch in Höhe von monatlich 137 € und nach einem Fahrzeugwechsel in Höhe von 15 € zahlte er aus. Das Finanzamt erkannte das Arbeitsverhältnis steuerlich nicht an, weil es die Vereinbarungen für nicht fremdüblich hielt. Das Finanzamt ordnete den PKW dem Privatvermögen zu und lehnte deshalb den Vorsteuerabzug ab.
Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuerrechts ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird.
Das Finanzgericht leitete ein unternehmerisches Handeln des Unternehmers (und eine sich hieraus ergebende Berechtigung zum Vorsteuerabzug) daraus ab, dass das zwischen ihm und seiner Ehefrau bestehende Arbeitsverhältnis wirksam vereinbart worden sei. Bei der Gestattung der privaten Nutzung des ihr überlassenen PKW habe es sich um einen Bestandteil ihrer Vergütung gehandelt.
Fazit: Im Gegensatz dazu führt der BFH aus, dass es auf den Umfang der Nutzung durch die Ehefrau im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses nicht ankommt. Das heißt, selbst wenn das Arbeitsverhältnis ertragsteuerlich nicht anerkannt wird, kann das Fahrzeug mit allen Konsequenzen zum umsatzsteuerlichen Unternehmen gehören.
Bei beiderseits berufstätigen Ehegatten, die mit ihren Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, gilt die Vermutung, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen an den Beschäftigungsort verlagert, auch wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird. Der Steuerpflichtige hat die Möglichkeit, diese Regelvermutung zu widerlegen. Er muss allerdings detailliert darlegen können, welche Gründe dafürsprechen, dass der Lebensmittelpunkt nach wie vor außerhalb des Beschäftigungsortes liegt.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige war als Arzt in A beschäftigt und erwarb im Mai 2003 eine Arztpraxis in C. Die Ehefrau war bis zum 31.07.2003 in einer Klinik in A als Arztsekretärin und MTA tätig. Sie wechselte ab dem 01.08.2003 als Angestellte in die Praxis. Mit der Ehefrau zogen auch die beiden Kinder (Tochter, geb. 1991 und Sohn, geb. 1994) nach C, um dort ab dem Schuljahresanfang 2003 die Schule zu besuchen. Die Tochter und der Sohn besuchten dasselbe Gymnasium in C.
Der Steuerpflichtige bewohnte mit seiner Familie eine angemietete 4-Zimmer-Wohnung mit Balkon nebst separatem Büro in der Nähe der Praxis. Die Wohnung umfasste eine Fläche von 130 m² und verteilte sich auf einen großen Raum mit Wohnzimmer, Esszimmer und Küche, des Weiteren ein Schlafzimmer, zwei Kinderzimmer sowie ein Bad und eine Waschküche. Des Weiteren verfügte der Kläger gemeinsam mit seiner Ehefrau über ein Einfamilienhaus in A. Die nutzbare Wohnfläche des Hauses betrug 192 m², dazu kamen eine Terrasse mit 40 m² und ein Garten mit 400 m². Für alle Familienmitglieder wurde als Hauptwohnung durchgehend die Adresse in A angegeben, die Adresse in der Nähe der Praxis wurde als Nebenwohnung bezeichnet. Der Steuerpflichtige und seine Familienmitglieder hielten sich nachhaltig in A auf. Welche Familienmitglieder zu welchen Zeitpunkten dort anwesend waren, ließ sich jedoch nicht genau ermitteln. Das Finanzamt erkannte die doppelte Haushaltsführung nicht an.
Der BFH führt aus, dass das Finanzgericht zurecht davon ausgegangen ist, dass sich der Mittelpunkt der Lebensinteressen in der Regel an den Beschäftigungsort verlagert, wenn der Steuerpflichtige dort mit seinem Ehepartner und den Kindern in eine familiengerechte Wohnung einzieht. Das gilt auch, wenn die frühere Familienwohnung beibehalten und zeitweise noch genutzt wird. Allerdings bedeutet dies nicht, dass Ehegatten, die beide gemeinsam mit ihren schulpflichtigen Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, zwangsläufig ihren Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort haben. Aber allein das Vorhalten einer Wohnung außerhalb des Beschäftigungsortes für gelegentliche Besuche oder für Ferienaufenthalte reicht nicht aus, um eine doppelte Haushaltsführung zu begründen. Liegt der Lebensmittelpunkt am Beschäftigungsort, liegt keine doppelte Haushaltsführung vor.
Fazit: Der Lebensmittelpunkt von Ehegatten, die beide gemeinsam mit ihren schulpflichtigen Kindern am Beschäftigungsort in einer familiengerechten Wohnung leben, liegt zwar nicht zwangsläufig am Beschäftigungsort. Bei der Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalls wird es jedoch schwerfallen, das Gegenteil nachzuweisen bzw. glaubhaft zu machen.
Aufwendungen für einen rollstuhlgerechten Gartenweg mit Hochbeeten entstehen nicht zwangsläufig, wenn sich an einer Seite des Einfamilienhauses eine Terrasse befindet, die mit dem Rollstuhl erreichbar ist.
Praxis-Beispiel: Die Eheleute bewohnen als Eigentümer ein Einfamilienhaus mit Garten. Die Ehefrau hat einen Grad der Behinderung von 70 mit Merkzeichen G und aG. Die Terrasse des Hauses kann problemlos mit einem Rollstuhl erreicht werden. Die Eheleute ließen auf der Vorderseite des Hauses für 7.024,68 € (davon 3.090,86 € Arbeitskosten) eine gepflasterte Fläche mit Hochbeeten anlegen. Sie beantragten, die gesamten Kosten als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil der Garten zum existenznotwendigen Wohnbedarf gehöre. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung ab, weil ein Garten nicht zum durchschnittlichen Wohnbedarf gehört und die Aufwendungen für eine rollstuhlgerechte Nutzung einer gepflasterten Fläche mit Hochbeeten nicht zwangsläufig sind.
Das Finanzgericht bestätigte die Auffassung des Finanzamts. Es können nur Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, die den Zugang überhaupt ermöglichen. Da dieser Zugang aber durch die vorhandene Terrasse bereits möglich war, sind weiteren Kosten für Umbauarbeiten im Garten nicht zwangsläufig.
Aber! Das Finanzgericht berücksichtigte die Steuerermäßigung für Arbeitskosten, die in den Umbaukosten enthalten waren. Denn insoweit handelt es sich um steuerlich begünstigte haushaltsnahe Dienstleistungen.
Insbesondere bei längeren Laufzeiten stimmen die Werte von Rückstellungen in der Handelsbilanz nicht mit den Werten überein, die sich nach steuerlichen Vorgaben ergeben. In der Handelsbilanz sind die Rückstellungen mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen und in der Steuerbilanz mit dem Wert zum Bilanzstichtag. Außerdem werden die Rückstellungen handelsrechtlich mit einem anderen Zinssatz abgezinst als in der Steuerbilanz. Nach dem Prinzip der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz darf in der Steuerbilanz der handelsrechtliche Wert nicht überschritten werden.
Praxis-Beispiel: Eine GmbH baut Rohstoffe ab und verwertet sie. Für die Verpflichtung zur Rekultivierung von Abbaugrundstücken bildete die GmbH in ihren Handels- und Steuerbilanzen Rückstellungen. Die Ansammlungsrückstellungen in der Handelsbilanz wurden mit 295.870 € ausgewiesen. Bei der Ermittlung wurden geschätzte Kostensteigerungen bis zum Erfüllungszeitpunkt einbezogen. Der auf diese Weise ermittelte Erfüllungsbetrag wurde mit einem Zinssatz von 4,94 % abgezinst. Steuerrechtlich erfolgte die Ermittlung ohne künftige Kostensteigerungen. Der ermittelte Verpflichtungsbetrag wurde entsprechend dem BMF-Schreiben vom 9.12.1999 (IV C 2 – S 2175 - 30/99) nicht abgezinst und betrug laut Steuerbilanz 330.685 €. Das Finanzamt korrigierte die Rückstellung in der Steuerbilanz um 34.815 € auf den niedrigeren Handelsbilanzwert von 295.870 €, weil ansonsten steuerrechtlich ein höherer Rückstellungsbetrag als in der Handelsbilanz ausgewiesen worden wäre.
Die Höhe einer Rückstellung in der Steuerbilanz darf den zulässigen Ansatz in der Handelsbilanz nicht überschreiten. Auch nach den Änderungen durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz gilt für Rückstellungen die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz. Müssen Rückstellungen in der Handelsbilanz zwingend gebildet werden, sind sie auch für die Steuerbilanz zu übernehmen, soweit steuerliche Regelungen dem nicht entgegenstehen.
Der Wortlaut der steuerlichen Regelung ist so zu verstehen, dass die handelsrechtliche Maßgeblichkeit für die Steuerbilanz zunächst besteht. Der Grundsatz wird nur dann und nur insoweit durchbrochen, als der Gesetzgeber steuerrechtliche Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte festgeschrieben hat. Da es im Beispielfall keine abweichenden Regelungen gibt, ist der niedrigere handelsrechtliche Bilanzansatz für die Steuerbilanz zu übernehmen.
