Die Zwischenschaltung einer nahestehenden Person bei Grundstücksgeschäften kann ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten sein, wenn damit beabsichtigt wird, einen gewerblichen Grundstückshandel zu vermeiden. Es gibt keine allgemeine Definition, unter welchen Voraussetzungen von einer "unangemessenen rechtlichen Gestaltung" auszugehen ist. Maßgebend sind die gesamten Umstände, die im Einzelfall festzustellen und zu würdigen sind. Es liegt kein Missbrauch vor, wenn der Ehegatte, der das Grundstück erwirbt, selbst durch die Erschließung die Wertsteigerung der Grundstücke herbeiführt. Diese Wertsteigerung, die durch den Erwerber herbeigeführt wurde, steht einer abweichenden steuerrechtlichen Zurechnung der Einkunftsquelle grundsätzlich entgegen.
Praxis-Beispiel: Die Eheleute betreiben einen landwirtschaftlichen Betrieb in der Form einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Der Ehemann überließ der GbR mehrere Grundstücke zur Nutzung. Der Ehemann verkaufte mit notariellem Vertrag vom 06.10.2006 die Grundstücke an seine Ehefrau, die die Grundstücke baureif machen und parzelliert weiterverkaufen sollte. Der Kaufpreis wurde zwar sofort fällig gestellt, allerdings so gestundet, dass er erst ab dem Verkauf des sechsten Bauplatzes in Höhe des jeweils erzielten Erlöses bis Ende des Jahres 2011 ratierlich zu erbringen war. Verzinsungsabreden bestanden nicht, ebenso wenig war eine Verzinsungsmöglichkeit vereinbart, die bei Zahlungsverzug eintreten würde.
Die Ehefrau schloss Ende Oktober 2006 mit der Gemeinde einen Erschließungsvertrag ab. Die Erschließung wurde durch ein Ingenieur- und Architektenbüro koordiniert. Zur Finanzierung der von der Ehefrau zu tragenden Erschließungskosten nahm sie im November 2006 zwei Darlehen auf, deren Rückzahlung durch eine Grundschuld auf im Eigentum des Ehemanns stehenden Grundstücken gesichert wurde. Nach Abschluss der Erschließungsarbeiten veräußerte die Ehefrau bis ins Jahr 2012 hinein sukzessive die parzellierten Baugrundstücke. Die Kaufpreiszahlungen an den Ehemann nahm die Ehefrau (nach Maßgabe der vertraglichen Vereinbarungen) ab August 2007 auf. Finanzamt und auch Finanzgericht gingen von einem Gestaltungsmissbrauch aus und rechneten die Gewinne allein dem Ehemann zu.
Der BFH macht deutlich, dass Einkünfte grundsätzlich dem zuzurechnen sind, der sie "erzielt" hat. Einkünfte sind steuerrechtlich nicht zwangsläufig der Person zuzurechnen, die im Außenverhältnis die Rechtsgeschäfte abschließt, an die die Besteuerung anknüpft. Entscheidend ist vielmehr, auf wessen Rechnung und Gefahr die Besteuerungstatbestände verwirklicht werden. Speziell bei betrieblichen Einkunftsarten sind die Einkünfte dem Unternehmer zuzurechnen, d.h. demjenigen, der Unternehmerinitiative entfaltet und das Unternehmerrisiko trägt. Das ist derjenige, nach dessen Willen und auf dessen Rechnung und Gefahr das Unternehmen in der Weise geführt wird, dass sich der Erfolg oder Misserfolg in seinem Vermögen unmittelbar niederschlägt.
Das Finanzgericht hat bei seiner Entscheidung unberücksichtigt gelassen, dass der Wertschöpfungsprozess zum Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke auf die Ehefrau im Oktober 2006 noch nicht abgeschlossen war. Erst durch deren Erschließung entwickelten sich die Grundstücke vom Rohbauland zum baureifen Land. Erst hierdurch wurden Objekte mit einer anderen Marktgängigkeit geschaffen, die einen gewerblichen Grundstückshandel begründen konnten.
Die Wertung des Finanzgerichts, die Ehefrau habe "keine wirtschaftliche Funktion" erfüllt, ist aus diesem Grund nicht nachvollziehbar. Nach der zivilrechtlichen Vertragslage war es die Ehefrau, die mit der Gemeinde die Erschließung auf eigene Kosten vereinbarte, ein Ingenieurbüro sowie ein Bauunternehmen mit den Erschließungsarbeiten beauftragte und sodann die parzellierten Baugrundstücke an Dritte veräußerte. Ebenso war sie es, die nach den Feststellungen des Finanzgerichts die prognostizierten Erschließungskosten zunächst fremdfinanzierte. Das bedeutet, dass die Ehefrau keine fertig ausgehandelte Vertragslage übernommen hat, sondern eine Erwerbschance erhalten hat, die von ihr selbst umzusetzen war.
Grund für die Auseinandersetzung mit dem Finanzamt: Die Grundstücke gehörten zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. Durch die Veräußerung an die Ehefrau werden stille Reserven aufgedeckt, die den landwirtschaftlichen Gewinn erhöhen, aber nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Bei der Veräußerung der baureifen Grundstücke durch die Ehefrau handelt es sich um einen gewerblichen Grundstückshandel, der auch der Gewerbesteuer unterliegt.
Wird ein Vermietungsobjekt veräußert, können Schuldzinsen für ein Darlehen, das zur Anschaffung eines Mietobjekts aufgenommen wurde, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abgezogen werden. Voraussetzung ist allerdings, dass der Veräußerungserlös nicht ausreicht, um das Darlehen vollständig zu tilgen. Wird der Veräußerungserlös z. B. verzinslich gestundet, ist ein Abzug der Zinsen als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht möglich.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige hat ein Mietobjekt veräußert und einen Teil des Veräußerungserlöses gegen monatliche Ratenzahlung verzinslich gestundet. Aufgrund der verzinslichen Kaufpreisstundung konnte er das Darlehen, das er zur Anschaffung des Mietobjekts aufgenommen hatte, nicht vollständig tilgen. Er machte daher die Schuldzinsen für das Darlehen, das er ursprünglich zur Anschaffung des Mietobjekts aufgenommen hatte, als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Das Finanzamt lehnt den Werbungskostenabzug ab, weil der Veräußerungserlös von 320.000 € das Restdarlehen von 221.723,62 € überstieg.
Der BFH stellt klar, dass für die Berücksichtigung nachträglicher Schuldzinsen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung maßgebend ist, was mit dem Veräußerungspreis geschieht. Schafft der Steuerpflichtige damit eine neue Einkunftsquelle, indem er z. B. ein zur Vermietung bestimmtes Immobilienobjekt erwirbt, besteht der Zusammenhang (ggf. anteilig in Höhe des verwendeten Erlöses) am neuen Objekt fort. Wird aber kein neues Objekt und auch keine anderweitige Einkunftsquelle angeschafft, kommt es darauf an, ob der Verkaufserlös ausreicht, um das Darlehen abzulösen. Ist dies der Fall, endet der wirtschaftliche Zusammenhang mit der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung, und zwar unabhängig davon, ob der Steuerpflichtige tatsächlich das Darlehen ablöst, oder ob er den Veräußerungserlös anderweitig (privat) verwendet und das Darlehen bestehen lässt.
Im Beispiel ist das Finanzgericht zutreffend davon ausgegangen, dass der wirtschaftliche Zusammenhang des Hypothekendarlehens mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beendet wurde. Aufgrund der Vereinbarung von verzinslichen Kaufpreisraten (insgesamt 260.000 €) hat der Steuerpflichtige eine anderweitige, steuerrechtlich bedeutsame Erwerbsgrundlage geschaffen, mit der er Einkünfte aus Kapitalvermögen erzielte (sog. Umwidmung).
Durch die Ratenzahlungsvereinbarung hat der Steuerpflichtige eine neue Anlageentscheidung getroffen. Es lag in seiner freien Entscheidung, ob er das Grundstück zu den vereinbarten Konditionen, d. h. unter teilweiser Stundung des Kaufpreises, verkaufen wollte oder eben nicht. Bei der Beurteilung macht es keinen Unterschied, ob der Steuerpflichtige den erlösten Kaufpreis für eine kurzfristige Festgeldanlage bei einer Bank verwendet oder aber dem Käufer verzinslich stundet. Wegen des Abzugsverbots von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wirkten sich die Zinszahlungen nicht aus.
Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hatte über mehrere Verfassungsbeschwerden zu entscheiden, bei denen darum ging, ob es gegen den Gleichheitssatz des Artikel 3 Abs. 1 des Grundgesetzes verstößt, wenn Aufwendungen für eine Erstausbildung oder für ein Erststudium nicht als Werbungskosten abgezogen werden dürfen. Das BVerfG hat entschieden, dass die bestehende Regelung verfassungsgemäß ist. Es verstößt also nicht gegen das Grundgesetz, wenn Aufwendungen für eine Erstausbildung oder für ein Erststudium nicht als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
Konsequenz: Steuerlich ist nach wie vor die Unterscheidung zwischen Fortbildungskosten und Ausbildungskosten wesentlich, weil
Fortbildungskosten ohne Einschränkung als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden können. Für den, der bereits eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen hat, ist jede weitere Berufsausbildung (also auch ein Erststudium) als Fortbildung einzustufen,
die Kosten für die eigene Berufsausbildung (erste Berufsausbildung) bis zu 6.000 € im Kalenderjahr als Sonderausgaben abgezogen werden können und
Kosten für die eigene Berufsausbildung (erste Berufsausbildung), die über 6.000 € im Kalenderjahr hinausgehen, steuerlich nicht abgezogen werden dürfen.
Abgrenzung: Grundsätzlich gilt, dass immer dann, wenn bereits eine erstmalige Berufsausbildung abgeschlossen worden ist, jede weitere Berufsausbildung (also auch ein Erststudium) als Fortbildung einzustufen ist. Die Abgrenzung sieht wie folgt aus:
Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder für ein Studium sind nur dann als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, wenn zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen worden ist.
Ein Werbungskostenabzug ist auch dann möglich, wenn die Berufsausbildung oder das Studium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet.
Eine Berufsausbildung oder ein Studium liegt vor, wenn eine geordnete Ausbildung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bei vollzeitiger Ausbildung stattfindet und mit einer Abschlussprüfung endet.
Eine geordnete Ausbildung liegt vor, wenn diese auf der Grundlage von Rechts- und Verwaltungsvorschriften oder internen Vorschriften eines Bildungsträgers durchgeführt wird.
Ist eine Abschlussprüfung nach dem Ausbildungsplan nicht vorgesehen, gilt die Ausbildung mit der tatsächlichen planmäßigen Beendigung als abgeschlossen.
Eine Berufsausbildung als Erstausbildung hat auch derjenige abgeschlossen, der die Abschlussprüfung mit einer Mindestdauer von 12 Monaten bestanden hat, ohne dass er zuvor die entsprechende Berufsausbildung durchlaufen hat.
Was als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden darf, richtet sich nach den allgemeinen Grundsätzen. Zu den abziehbaren Aufwendungen gehören z. B. Lehrgangs-, Schul- oder Studiengebühren, Arbeitsmittel, Fachliteratur, Fahrten zwischen Wohnung und Ausbildungsort, Mehraufwendungen für Verpflegung und Mehraufwendungen wegen auswärtiger Unterbringung. Die Regelungen zur Entfernungspauschale und zum häuslichen Arbeitszimmer gelten hier entsprechend.
Für die Beschäftigung von Teilzeitkräften gibt es verschiedene Varianten mit unterschiedlichen Auswirkungen. Teilzeitkräfte in der Übergangszone (= Midijobs) sind die Arbeitnehmer, deren regelmäßiger Arbeitslohn zwischen 450 € und 1.300 € im Monat liegt. Für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge in der Übergangszone wird ein reduzierter Arbeitslohn zugrunde gelegt, der nicht dem tatsächlichen Arbeitsentgelt entspricht. Die Beitragsverteilung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer erfolgt in drei Schritten:
Der Gesamtbeitrag wird auf der Basis des reduzierten beitragspflichtigen Entgelts ermittelt.
Der Beitragsanteil des Arbeitgebers richtet sich nach dem tatsächlichen Arbeitsentgelt.
Der Arbeitnehmeranteil ergibt sich, indem der Arbeitgeberanteil vom Gesamtbeitrag abgezogen wird.
Die Einstufung als Midijobber ist abhängig vom durchschnittlichen monatlichen Arbeitsentgelt. Laufende und einmalige Einnahmen sind zu addieren und durch 12 zu teilen. Dieser Wert muss über 450 € liegen und darf den Betrag von 1.300 € nicht überschreiten. Das beitragspflichtige Arbeitsentgelt für den Gesamtsozialversicherungsbeitrag ist nach der nachfolgenden Formel zu ermitteln, wobei der sogenannte Faktor F eine wesentliche Rolle spielt. Die Berechnungsformel lautet wie folgt: F x 450 + ((1.300 / (1.300 – 450)) – (450 / (1.300 – 450)) x F) x (AE – 450)
Unter Anwendung des Faktors F für 2020 in Höhe von 0,7547 lautet die gekürzte Formel wie folgt: 1,129864706 x AE – 168,824117647
Praxis-Beispiel: Der Arbeitgeber zahlt monatlich ein tatsächliches Arbeitsentgelt von 1.000 €. Der Arbeitgeber berechnet die niedrigere Bemessungsgrundlage wie folgt: 1,129864706 x 1.000 – 168,824117647 = 961,04 € (gerundet)
Der Gesamtbeitrag für die Rentenversicherung beträgt: 961,04 € x 18,6 % = 178,76 € Der Arbeitgeberanteil beträgt: (1.000 x 18,6%) x 50% = 93,00 € Der Arbeitnehmeranteil beträgt dann 178,76 € - 93,00 € = 85,76 € Das gilt dann entsprechend für die Ermittlung der Beiträge der übrigen Sozialversicherungsbeiträge.
Prozesskosten zur Erlangung nachehelichen Unterhalts sind als Werbungskosten abzugsfähig, wenn der Unterhaltsempfänger die Unterhaltsleistungen als sonstige Einkünfte im Rahmen des sogenannten Realsplittings versteuert.
Praxis-Beispiel: Ein Ehepaar trennte sich im Jahr 2012. Vor dem Amtsgericht führten beide Ehegatten ein familienrechtliches Streitverfahren, das die Scheidung, den Versorgungsausgleich sowie den nachehelichen Unterhalt umfasste. Im Jahr 2014 wurde die Ehe durch Beschluss des Amtsgerichts geschieden und der frühere Ehemann zu monatlichen Unterhaltszahlungen verpflichtet. Gegen den Beschluss des Amtsgerichts erhob die geschiedene Ehefrau Klägerin Beschwerde und ihr früherer Ehemann Anschlussbeschwerde beim Oberlandesgericht.
Streitgegenstand dieses Verfahrens war die Höhe des nachehelichen Unterhalts. Der frühere Ehemann begehrte, keinen Unterhalt zu zahlen. Die geschiedene Ehefrau begehrte höhere monatliche Zahlungen. Im Jahr 2015 kam ein gerichtlicher Vergleich über die Unterhaltshöhe zustande. In ihrer Einkommensteuererklärung 2015 erklärte die geschiedene Ehefrau sogenannte sonstige Einkünfte in Höhe der erhaltenen Unterhaltszahlungen und machte die Prozessführungskosten (Gerichts- und Rechtsanwaltskosten), die auf die Verfahren zum nachehelichen Unterhalt entfielen, steuermindernd geltend. Das Finanzamt lehnte die Berücksichtigung ab.
Das Finanzgericht hat entschieden, dass die Prozesskosten der Unterhaltsempfängerin als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, weil sie den Unterhalt ihres geschiedenen Ehemannes im Rahmen des sogenannten Realsplittings § 22 Nr. 1a EStG versteuerte. Die geschiedene Ehefrau hat die Prozessführungskosten aufgewendet, um zukünftig (höhere) steuerbare Einkünfte in Form von Unterhaltsleistungen zu erhalten. Die Unterhaltszahlungen sind gemäß § 22 Nr. 1a EStG als steuerbare Einkünfte zu behandeln, weil der geschiedene Ehemann als Zahlungsverpflichteter die Möglichkeit gehabt hat, seine Unterhaltszahlungen als Sonderausgaben abzuziehen. Da die Unterhaltszahlungen den übrigen Einkünften insoweit vollständig gleichgestellt werden, muss auch ein Werbungskostenabzug in vollem Umfang möglich sein.
Das Finanzgericht hat die Revision zum BFH zugelassen.
Der Gewinn aus dem Verkauf einer Immobilie ist steuerpflichtig, wenn er innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb erfolgt. Bei selbstgenutztem Wohneigentum ist der Veräußerungsgewinn allerdings steuerfrei, wenn die Immobilie
im Zeitraum zwischen Anschaffung/Fertigstellung und Veräußerung ausschließlich zu eigenen Wohnzwecken oder
im Jahr der Veräußerung und in den beiden vorangegangenen Jahren zu eigenen Wohnzwecken
genutzt wurde (§ 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Das Finanzgericht Köln hat entschieden, dass der Gewinn aus dem Verkauf einer selbstgenutzten Wohnung auch dann in vollem Umfang steuerfrei ist, wenn zuvor Werbungskosten für ein häusliches Arbeitszimmer abgesetzt wurden.
Praxis-Beispiel: Ein Ehemann (Lehrer) und seine Ehefrau (Journalistin) erzielten beide Einkünfte aus nichtselbstständiger Tätigkeit und machten für ein beruflich genutztes Arbeitszimmer in der Wohnung jeweils Werbungskosten in Höhe von 1.250 € geltend. Die Eigentumswohnung hatte eine Wohnfläche von insgesamt 130 qm. Davon entfielen auf das häusliche Arbeitszimmer 25 qm (= 19,23 % der Gesamtwohnfläche). Die Eheleute verkauften die selbstgenutzte Wohnung innerhalb von 10 Jahren nach dem Erwerb. Das Finanzamt unterwarf den auf das Arbeitszimmer entfallenden Veräußerungsgewinn von 35.575 € der Besteuerung, da insoweit keine steuerfreie eigene Wohnnutzung vorliege.
Das Finanzgericht Köln vertritt die Auffassung, dass ein häusliches Arbeitszimmer nicht zu einer anteiligen Besteuerung des Veräußerungsgewinns führt. Das Arbeitszimmer ist nämlich in den privaten Wohnbereich integriert und stellt kein selbstständiges Wirtschaftsgut dar. Eine Besteuerung würde außerdem im klaren Widerspruch zu der gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 5 Nr. 6b Satz 1 EStG stehen, die ein generelles Abzugsverbot für Kosten eines häuslichen Arbeitszimmers vorschreibt.
Hinweis: Das Finanzamt hatte zwar zunächst gegen die Entscheidung des Finanzgerichts Köln Revision eingelegt (Az. beim BFH IX R 11/18), diese dann aber wieder zurückgenommen, sodass die Entscheidung des Finanzgerichts rechtskräftig ist. In vergleichbaren Situationen kann man sich somit auf diese Entscheidung des Finanzgerichts berufen.
Wichtig: Etwas anderes gilt bei Gewinneinkünften. Betrieblich genutzte Gebäudeteile, die im Eigentum des Unternehmers stehen, sind eigenständige Wirtschaftsgüter, die grundsätzlich zum Betriebsvermögen gehören. Stille Reserven, die sich im Betriebsvermögen gebildet haben, werden bei einer späteren Entnahme bzw. bei einem späteren Verkauf gewinnerhöhend aufgelöst. Es gibt allerdings eine Bagatellgrenze, wonach der Unternehmer eine Zuordnung zum Betriebsvermögen unterlassen kann, wenn der anteilige Gebäude- und Grundstückswert nicht mehr als 1/5 des gemeinen Werts (Marktwerts) und nicht mehr als 20.500 € beträgt (Wahlrecht). Konsequenz: Ohne Zuordnung zum Betriebsvermögen sind die Grundsätze anwendbar, die das Finanzgericht Köln aufgestellt hat.
