Für die steuerliche Berücksichtigung von Kinderbetreuungskosten gibt es zwei unterschiedliche Varianten. Es ist zwischen den Kinderbetreuungskosten zu unterscheiden, die der Arbeitgeber steuerfrei übernehmen kann oder die der Steuerpflichtige als Sonderausgaben abziehen kann.
Der Arbeitgeber kann nur die Kosten für die Unterbringung und Betreuung nicht schulpflichtiger Kinder übernehmen. Ob ein Kind schulpflichtig ist, richtet sich nach dem jeweiligen landesrechtlichen Schulgesetz. Die Schulpflicht ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu prüfen bei Kindern, die
das sechste Lebensjahr noch nicht vollendet haben oder
im laufenden Kalenderjahr das sechste Lebensjahr nach dem 30.06. vollendet haben, es sei denn, sie sind vorzeitig eingeschult worden, oder
im laufenden Kalenderjahr das sechste Lebensjahr vor dem 1.7. vollendet haben, in den Monaten Januar bis Juli dieses Jahres.
Den nicht schulpflichtigen Kindern stehen schulpflichtige Kinder gleich, solange sie mangels Schulreife vom Schulbesuch zurückgestellt oder noch nicht eingeschult sind.
Zu den begünstigten Aufwendungen, die der Arbeitgeber gemäß § 3 Nr. 33 EStG lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei erstatten kann, gehören die Kosten,
der Unterbringung,
für die Betreuung in Kindergärten, Kindertagesstätten usw.
für Tages- und Wochenmütter sowie Ganztagspflegestellen,
der Verpflegung während der Unterbringung (anders als beim Sonderausgabenabzug).
Voraussetzung ist, dass diese Zahlungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden. Die Steuerfreiheit gilt auch, wenn der Elternteil die Aufwendungen trägt, der nicht beim Arbeitgeber beschäftigt ist. Nicht begünstigt sind Leistungen, die nicht unmittelbar der Betreuung eines Kindes dienen, z. B. die Beförderung zwischen Wohnung und Kindergarten.
Wichtig: Die Zahlungen sind nur dann lohnsteuer- und sozialversicherungsfrei, wenn die Betreuung nicht im eigenen Haushalt der Eltern stattfindet. Nach § 3 Nr. 33 EStG ist nur die Unterbringung und Betreuung in Kindergärten und vergleichbaren Einrichtungen begünstigt, was die Betreuung im eigenen Haushalt ausschließt.
Die Steuerbefreiung für Photovoltaikanlagen bei der Einkommensteuer gilt für Einnahmen und Entnahmen, die nach dem 31.12.2021 erzielt bzw. getätigt wurden bzw. werden (§ 3 Nr. 72 EStG). Es wird also nur darauf abgestellt, wann Einnahmen zufließen bzw. die Entnahmen erfolgt sind. Es kommt somit nicht darauf an, in welchem Jahr die Anlage ursprünglich in Betrieb genommen wurde.
Begünstigt sind Photovoltaikanlagen auf, an oder in Einfamilienhäusern (einschließlich Nebengebäuden) oder auf nicht Wohnzwecken dienenden Gebäuden, wenn die installierte Bruttoleistung der vorhandenen Photovoltaikanlage laut Marktstammdatenregister bis zu 30 kW (peak) beträgt.
Praxis-Beispiel: Ein Steuerpflichtiger hatte im Jahr 2011 auf einem Gebäude eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von 29 kWp, installieren lassen. Da das Gebäude nicht Wohnzwecken dient, sind die Einnahmen und Entnahmen ab 2022 steuerfrei. Eine Gewinnermittlung ist somit ab 2022 nicht mehr erforderlich.
Derselbe Steuerpflichtige lässt sich im Februar 2023 auf seinem Einfamilienhaus eine Photovoltaikanlage mit einer Leistung von nicht mehr als 30 kWp installieren. Diese Anlage erfüllt somit ebenfalls die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei der Einkommensteuer.
Ergebnis: Beide Anlagen erfüllen einzeln und auch in der Summe die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung bei der Einkommensteuer, weil der Grenzwert pro Steuerpflichtigen von „insgesamt höchstens 100 kW (peak)“ nicht überschritten wird.
Hinweis zur Umsatzsteuer: Der Steuerpflichtige hat bei der ersten Photovoltaikanlage, die im Jahr 2011 installiert wurde, zur Umsatzsteuer optiert und die Vorsteuerbeträge vom Finanzamt erstattet bekommen. Die zweite Anlage wird in 2023 mit dem Nullsteuersatz geliefert. Er kann jetzt (falls noch nicht geschehen) beantragen, als Kleinunternehmer behandelt zu werden. Da der Korrekturzeitraum abgelaufen ist, findet eine Vorsteuerkorrektur für die im Jahr 2011 installierte Photovoltaikanlage nicht statt. Für die Einnahmen bzw. Entnahmen beider Photovoltaikanlagen fällt somit keine Umsatzsteuer an.
Das vom Bundesministerium der Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder abgestimmte "Merkblatt zur Steuerklassenwahl für das Jahr 2023 bei Ehegatten oder Lebenspartnern, die beide Arbeitnehmer sind" wurde nunmehr in einer aktualisierten Fassung veröffentlicht. Dabei wurden insbesondere die Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2022 berücksichtigt. Das aktuelle Merkblatt erleichtert die Steuerklassenwahl und gibt weitere Hinweise (u.a. zum Faktorverfahren). Die Zahlenwerte in diesem Merkblatt wurden auf Basis des geänderten Programmablaufplans für die maschinelle Lohnsteuerberechnung 2023 vom 13.02.2023 ermittelt.
Grundsätzlich gilt, dass Ehegatten oder Lebenspartner für 2023 den Steuerklassen zugeteilt werden, die sie im Vorjahr (2022) hatten. Unabhängig davon können Ehegatten oder Lebenspartner wählen, ob sie für den Lohnsteuerabzug in die Steuerklasse IV eingeordnet werden möchten oder ob einer von ihnen (der Höherverdienende) nach Steuerklasse III und der andere nach Steuerklasse V besteuert werden möchte. Bei der Wahl der Steuerklassenkombination oder der Anwendung des Faktorverfahrens sollte daran gedacht werden, dass die Entscheidung die Höhe der Entgelt-/Lohnersatzleistungen, wie Arbeitslosengeld I, Kurzarbeitergeld, Unterhaltsgeld, Krankengeld, Versorgungskrankengeld, Verletztengeld, Übergangsgeld, Elterngeld und Mutterschaftsgeld oder die Höhe des Lohnanspruchs bei der Altersteilzeit beeinflussen kann.
Ehegatten oder Lebenspartner, die beide unbeschränkt steuerpflichtig sind und nicht dauernd getrennt leben, können für den Lohnsteuerabzug wählen, ob
sie beide in die Steuerklasse IV eingeordnet werden wollen oder
einer von ihnen (der Höherverdienende) nach Steuerklasse III und der andere nach Steuerklasse V besteuert werden will.
Die Steuerklassenkombination III/V ist so gestaltet, dass die Summe der Steuerabzugsbeträge beider Ehegatten oder Lebenspartner in etwa der zu erwartenden Jahressteuer entspricht, wenn der in Steuerklasse III eingestufte Ehegatte oder Lebenspartner ca. 60 Prozent und der in Steuerklasse V eingestufte ca. 40 Prozent des gemeinsamen Arbeitseinkommens erzielt. Bei abweichenden Verhältnissen des gemeinsamen Arbeitseinkommens kann es zu Steuernachzahlungen kommen. Aus diesem Grund besteht bei der Steuerklassenkombination III/V generell die Pflicht zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung. Zur Vermeidung von Steuernachzahlungen bleibt es den Ehegatten oder Lebenspartnern daher überlassen, sich trotzdem für die Steuerklassenkombination IV/IV zu entscheiden, wenn sie den höheren Steuerabzug bei dem Ehegatten oder Lebenspartner mit der Steuerklasse V vermeiden wollen. Dann entfällt jedoch für den anderen Ehegatten oder Lebenspartner die günstigere Steuerklasse III.
Zudem besteht die Möglichkeit, die Steuerklassenkombination IV/IV mit Faktor zu wählen. Das Faktorverfahren soll dafür sorgen, dass die Belastung mit Lohnsteuer innerhalb einer Ehe oder einer eingetragenen Lebenspartnerschaft gerechter verteilt wird. Denn jeder zahlt den Lohnsteueranteil, den er am gemeinsamen Einkommen hat. Ein Faktor kann nur mit dem Antrag auf Steuerklassenwechsel beantragt werden und gilt für 2 Jahre.
Anträge zum Steuerklassenwechsel oder zur Anwendung des Faktorverfahrens sind an das Finanzamt zu richten, in dessen Bezirk die Ehegatten oder Lebenspartner im Zeitpunkt der Antragstellung ihren Wohnsitz haben. Ein Steuerklassenwechsel oder die Anwendung des Faktorverfahrens kann im Laufe des Jahres 2023 in der Regel nur einmal, und zwar bis spätestens zum 30.11.2023 beantragt werden. Der Steuerklassenwechsel oder die Anwendung des Faktorverfahrens kann über ELSTER oder beim Wohnsitzfinanzamt beantragt werden.
Tabellarische Übersicht: Um die Steuerklassenwahl zu erleichtern, haben das Bundesministerium der Finanzen und die obersten Finanzbehörden der Länder die bisherigen Tabellen überarbeitet. Aus den Tabellen können die Betroffenen nach der Höhe ihrer monatlichen Arbeitslöhne die Steuerklassenkombination feststellen, bei der sie die geringste Lohnsteuer entrichten müssen. Soweit beim Lohnsteuerabzug Freibeträge zu berücksichtigen sind, sind diese vor Anwendung der jeweils in Betracht kommenden Tabelle vom monatlichen Bruttoarbeitslohn abzuziehen.
Leistungen aus einem Promotionsstipendium können der Einkommensteuer unterliegen, wenn der Stipendiat eine wirtschaftliche Gegenleistung zu erbringen hat und keine Steuerbefreiungsvorschrift eingreift.
Praxis-Beispiel: Die Klägerin promovierte an einer Universität. Zur Förderung von akademischen Nachwuchskräften wurde Sie aus den Mitteln des Europäischen Sozialfonds (ESF) mit monatlich 800 € unterstützt. Entsprechend den Vergabebedingungen beteiligte sich ein privatwirtschaftliches Unternehmen in gleicher Höhe an der Finanzierung des Promotionsvorhabens und zahlte der Klägerin somit ebenfalls 800 € im Monat. Die Klägerin war verpflichtet, ihre Arbeitskraft ausschließlich der Promotion zu widmen und hierüber Nachweise zu erbringen. Zudem unterlag sie hinsichtlich der Ergebnisse ihres Promotionsprojekts einer fünfjährigen Ausübungs- und Verwertungspflicht. Das Finanzamt besteuerte den aus Mitteln des ESF gezahlten Teil des Stipendiums nicht. Die Zuwendungen, die das privatwirtschaftliche Unternehmen zahlte, sah das Finanzamt als steuerbare und steuerpflichtige sonstige Einkünfte an.
Der BFH hob die Entscheidung des Finanzgerichts auf, weil die Feststellungen des Finanzgerichts nicht ausreichten, um abschließend darüber zu entscheiden, ob die gesamten (miteinander verknüpften) Leistungen Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen sein können. Andere Einkunftsarten scheiden in diesem Zusammenhang aus. Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen setzten jedoch voraus, dass die Klägerin für die Gewährung der Leistungen aus dem Stipendium eine (wie auch immer geartete) wirtschaftliche Gegenleistung hätte erbringen müssen.
Der BFH stellt klar, dass die Arbeitszeit, die die Klägerin für die Promotion aufgewandt hat, keine relevante Gegenleistung gewesen ist. Das Finanzgericht hat daher festzustellen, ob die im Zusammenhang mit der Förderung von Promotionen jedenfalls nicht allgemeinübliche Pflicht, die wissenschaftlichen Erkenntnisse innerhalb einer bestimmten Frist ausschließlich im Geber-Bundesland beruflich zu verwerten, als
wirtschaftliche Gegenleistung oder
als bloße Erwartungshaltung
einzustufen ist. Davon hängt ab, ob insoweit eine Steuerpflicht eintritt.
Eine Steuerbefreiung gemäß § 3 Nr. 44 EStG kann nur hinsichtlich des Teils des Stipendiums gewährt werden, der aus dem ESF finanziert wird. Soweit der Klägerin in gleicher Höhe von einem privatwirtschaftlichen Unternehmen Zahlungen zugeflossen sind, handele es sich nicht um öffentliche Mittel im Sinne dieser Vorschrift.
Tarifvertragliche Zuschüsse einer Rundfunkanstalt an eine selbständige Journalistin anlässlich ihrer Schwangerschaft und Mutterschaft sind nicht steuerfrei, weil sie nicht auf der Grundlage des MuSchG an die Klägerin als Arbeitnehmerin der jeweiligen Rundfunkanstalt gewährt wurde. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 1 Buchst. d EStG kann auch nicht analog angewendet werden.
Praxis-Beispiel: Die Klägerin ist überwiegend als freiberufliche Journalistin für Rundfunkanstalten beschäftigt. Sie erzielte somit Einkünfte aus selbständiger Arbeit gemäß § 18 EStG. Aufgrund ihrer Schwangerschaft und der Geburt ihrer zweiten Tochter erhielt die Klägerin im Rahmen ihrer selbständigen Tätigkeiten Zahlungen von „Mutterschaftsgeld“. Grundlage der Zahlungen waren geltende Tarifverträge, die im Fall des Nachweises einer Schwangerschaft jeweils Ansprüche auf Zuschusszahlungen für die Dauer von sechs Wochen vor der Geburt und acht Wochen nach der Geburt vorsahen.
Der BFH hat entschieden, dass steuerbare Einnahmen vorliegen. Dass mit den Zuschusszahlungen keine journalistischen Leistungen der Klägerin vergütet wurden, steht dem nicht entgegen. Ihr standen laut Tarifvertrag nur aufgrund ihrer selbständigen Tätigkeiten für die Rundfunkanstalten die tarifvertraglichen Zuschüsse aufgrund ihrer Schwangerschaft zu. Somit liegt die Veranlassung der Zuschusszahlungen durch ihre selbständigen journalistischen Tätigkeiten als freie Mitarbeiterin der Rundfunkanstalten (d.h. nicht durch eine abhängige Beschäftigung bei diesen) vor, was als erforderlicher Bezug zu dem freiberuflichen Betrieb der Klägerin ausreicht.
Betriebseinnahmen sind nämlich alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind. Eine Zuwendung ist betrieblich veranlasst, wenn insoweit ein nicht nur äußerlicher, sondern auch ein sachlicher und wirtschaftlicher Zusammenhang gegeben ist. Für die Beurteilung des Veranlassungszusammenhangs kommt es nicht auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage der Leistung an. Als betrieblich veranlasst sind nicht nur die Einnahmen zu werten, die Entgelt für betriebliche Leistungen darstellen. Es ist weder erforderlich, dass der Vermögenszuwachs im Betrieb erwirtschaftet wurde noch, dass der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Einnahme hat.
Betriebseinnahmen können somit auch vorliegen, wenn der Betriebsinhaber unentgeltliche Zuwendungen erhält, mit denen weder ein Rechtsanspruch erfüllt noch eine erbrachte Leistung vergütet werden soll. Erforderlich ist nur, dass die Zuwendung einen wirtschaftlichen Bezug zum Betrieb aufweist.
Entscheidet sich ein Steuerpflichtiger, ein ärztlich verordnetes Funktionstraining (z. B. Wassergymnastik) in einem näher zu seinem Wohnort gelegenen Fitnessstudio durchzuführen, stellen die Mitgliedsbeiträge keine außergewöhnlichen Belastungen dar, wenn mit dem Mitgliedsbeitrag auch weitere Leistungen abgegolten werden (wie z. B. Saunanutzung, Aqua Fitnesskurse). Gleiches gilt, wenn derartige Leistungen nicht nur von kranken, sondern auch von gesunden Menschen in Anspruch genommen werden. Ist eine Aufteilung nach objektiven Kriterien nicht möglich, können die Mitgliedsbeiträge nicht berücksichtigt werden.
Praxis-Beispiel: Aufgrund ihrer zunehmend schmerzhaften Bewegungseinschränkungen und zur funktionellen Verbesserung und Schmerzreduktion wurde der Klägerin ein Funktionstraining (= Wassergymnastik) ärztlich verordnet. Die Klägerin ließ die Wassergymnastik im Fitnessstudio durchzuführen. Dort finden spezielle Kurse statt, an welchen nur solche Personen teilnehmen können, die aus Krankheitsgründen eine entsprechende Verordnung erhalten haben. Die Kurse wurden von qualifizierten Übungsleitern mit einer gültigen Übungsleiterlizenz für den Rehabilitationssport durchgeführt. Die Klägerin meldete sich in diesem Fitnessstudio als Mitglied an, was zwangsläufig erfolgen musste. Sie musste dann auch den Baustein "Wasserwelt" (Modul „Wellness und Spa“) buchen. Die Krankenkasse der Klägerin rechnete die Kurskosten direkt mit dem Fitnessstudio ab. Bei der Klägerin verblieb letztlich ein Wochengesamtbeitrag für die Mitgliedschaft in dem Fitnessstudio für den gewählten Baustein "Wellness und Spa" in Höhe von 13,10 € zuzüglich eines Betrags von 1,25 € für die Mitgliedschaft im Verein, der das Funktionstraining durchführte. Das Finanzamt erkannte diese Aufwendungen nicht als außergewöhnliche Belastungen an.
Das Finanzgericht erkannte die Fahrtkosten in Zusammenhang mit der Teilnahme an den ärztlich verordneten Wassergymnastikkursen und die wöchentlichen Mitgliedsbeiträge für den Verein an, der das Funktionstraining durchführte. Im Übrigen wies es die Klage als unbegründet zurück. Die Aufwendungen für das Fitnessstudio entstehen nicht zwangsläufig, wenn der Steuerpflichtige auch die Möglichkeit hat, die ärztlich verordneten Kurse außerhalb eines Fitnessstudios durchführen zu können. Allein die räumliche Nähe des Fitnessstudios zum Wohnort, die Einsparung von Park- und Fahrtkosten sowie die größere zeitliche Flexibilität führen nicht dazu, dass die Mitgliedsbeiträge für das Fitnessstudio zwangsläufig entstehen.
Da Leistungen eines Fitnessstudios nicht nur von kranken, sondern auch gesunden Menschen in Anspruch genommen werden, ist eine Aufteilung der Beiträge nach objektiven Kriterien nicht möglich. Konsequenz ist, dass die Mitgliedsbeiträge nicht berücksichtigt werden können.
Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, weil die Sache grundsätzliche Bedeutung hat. Damit erhält der BFH die Gelegenheit, höchstrichterlich zu klären, ob und ggf. inwieweit bei medizinischer Indikation der Behandlung die Mitgliedsbeiträge für ein Fitnessstudio (gerade auch in den Fällen, in denen wie im Streitfall mindestens ein auf die Behandlung zugeschnittenes Grundmodul für die Ableistung der Kurse gebucht werden muss) außergewöhnliche Belastungen sein können.
