Erzeugt der Vermieter Strom über eine Photovoltaikanlage, den er an die Mieter liefert, dann handelt es sich hierbei im Regelfall um eine eigenständige umsatzsteuerpflichtige Leistung und nicht um eine unselbständige Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung. Es handelt sich um zwei voneinander unabhängige selbständige Leistungen, wenn der Mieter die Möglichkeit hat, den Stromanbieter frei zu wählen.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige vermietet ein Mehrfamilienhaus und ein Doppelhaus. Auf den Dächern der beiden Objekte hat der Steuerpflichtige jeweils eine Photovoltaikanlage installiert. Der erzeugte Strom, der direkt über den Batteriespeicher an die Mieter fließt, wurde getrennt ermittelt. Der überschüssige Strom wird an die ABC Netz GmbH geliefert. Der von den Mietern benötigte und verbrauchte Strom wird im Namen und im Auftrag des Steuerpflichtigen über den Energielieferanten C-AG zusätzlich eingekauft und mit einem Gewinnaufschlag an die Mieter zum ortsüblichen Preis verkauft.
Den Betrieb der Photovoltaikanlage hat der Kläger bei der Stadt als gewerbliche Betätigung angezeigt. Er erzielt hieraus ertragsteuerlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb und ermittelt den Gewinn mit einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Der Steuerpflichtige rechnet mit den Mietern jährlich über einen Gemeinschaftszähler im jeweiligen Haus und entsprechende Unterzähler nach der individuellen Verbrauchsmenge ab. Hierüber hat der Kläger mit den Mietern eine „Zusatzvereinbarung zum Mietvertrag über Stromversorgung“ geschlossen. Im Mietvertrag ist vereinbart, dass der Mieter den Stromlieferungsvertrag kündigen kann. Die Kosten der Umbaumaßnahmen der Zähleranlage (ca. 500 €) hat der Mieter zu tragen.
In seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung machte der Steuerpflichtige die Vorsteuer auch aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen geltend. Das Finanzamt ließ den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung der Photovoltaikanlage nicht zum Abzug zu. Zur Begründung verwies das Finanzamt da-rauf, dass es sich bei der Stromlieferung seitens des Steuerpflichtigen an die Mieter um eine Nebenleistung zur steuerfreien Hauptleistung (Vermietung) handele, da über den Verbrauch nicht individuell abgerechnet werde.
Das Finanzgericht hat entschieden, dass das Finanzamt den Abzug der Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung der Photovoltaikanlagen zu Unrecht nicht zum Abzug zugelassen hat. Es handelt sich bei der Stromlieferung um eine selbständige Leistung neben der Vermietung. Maßgebend dafür ist, dass die Verbrauchsmenge individuell mit den Mietern abgerechnet wird und die Mieter die Möglichkeit haben, den Stromanbieter frei zu wählen. Dass sie für den Fall der Kündigung des Stromliefervertrags mit dem Steuerpflichtigen die Umbaukosten zu tragen haben, um dann den Strom von einem anderen Anbieter zu beziehen, erschwert zwar den Wechsel, macht ihn aber keinesfalls unmöglich. So hat auch der EuGH in einem vergleichbaren Fall die Stromlieferung als getrennte Leistung angesehen.
Da die Finanzverwaltung das EuGH-Urteil nicht anwendet und der BFH über diese Rechtsfrage noch nicht ausdrücklich entschieden hat, hat das Finanzgericht die Revision zugelassen. Ein Aktenzeichen des BFH liegt noch nicht vor.
Gutscheine im Sinne des Umsatzsteuerrechts liegen nur dann vor, wenn der Inhaber berechtigt ist, diese als Zahlungsmittel beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen zu verwenden. Ein Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein, bei dem die Besteuerung im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins erfolgt. Die tatsächliche Ausführung der Leistung unterliegt dann nicht mehr der Umsatzsteuer. Es handelt sich um einen Einzweck-Gutschein, wenn der Ort der Lieferung oder der sonstigen Leistung feststeht. Außerdem muss bei der Ausstellung des Gutscheins feststehen, wie hoch die geschuldete Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Einlösung sein wird. Es müssen also
der Ort der Lieferung oder sonstigen Leistung (in Deutschland) und
die geschuldete Umsatzsteuer, bei der Ausgabe (bzw. der erstmaligen Übertragung) durch den Aussteller des Gutscheins
feststehen. Um von einem Einzweck-Gutschein ausgehen zu können, ist die Identität des leistenden Unternehmers anzugeben sowie die Leistung so zu konkretisieren, dass der steuerberechtigte Mitgliedstaat und der auf die Leistung entfallende Steuersatz und damit der zutreffende Steuerbetrag mit Sicherheit bestimmt werden können.
Fazit: Steht der Steuersatz bei der Ausgabe des Gutscheins nicht fest, handelt es sich nicht um einen „Einzweck-Gutschein“ sondern um einen „Mehrzweck-Gutschein“. Beim Kauf eines Mehrzweck-Gutscheins wird ein Zahlungsmittel durch ein anderes ausgetauscht, sodass die Umsatzsteuer erst entsteht, wenn der Gutschein eingelöst wird.
Praxis-Beispiel: Am 5.6.2020 hatte die Bundesregierung beschlossen, die Mehrwertsteuersätze vorübergehend für die Zeit vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 von 19% auf 16% und von 7% auf 5% abzusenken. Das hatte Auswirkungen auf die Beurteilung von Gutscheinen. Ein Unternehmer der Gutscheine verkauft, hat regelmäßig keinen Einfluss darauf, wann der Gutschein eingelöst wird. Bei der Ausgabe eines Gutscheins in der Zeit vom 5.6.2020 bis zum 31.12.2020 war daher ungewiss, ob er bis zum 31.12.2020 eingelöst wird oder erst nach dem 31.12.2020. Damit stand nicht fest, welcher Steuersatz anzuwenden ist (16% oder 19% bzw. 5% oder 7%). Diese Ungewissheit kann nicht durch die Formulierung, dass der ermäßigte oder volle Steuersatz anzuwenden ist, beseitigt werden.
Wenn im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins unklar ist, ob abhängig vom Zeitpunkt der Einlösung der ermäßigte Steuersatz von 5% oder 7% anzuwenden ist bzw. der volle Steuersatz von 16% oder 19%, steht die Höhe der geschuldeten Steuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht fest. Laut Gesetzesdefinition handelt es sich dann um einen „Mehrzweck-Gutschein“.
Bei der Ausgabe eines Gutscheins nach dem 31.12.2020 reicht die Formulierung aus, dass der ermäßigte Steuersatz anzuwenden ist, um von einem „Einzweck-Gutschein“ auszugehen. Maßgebend ist dann nämlich einzig und allein der Steuersatz von 7%. Das gilt entsprechend bei der Formulierung, dass der volle Steuersatz anzuwenden ist, weil dann bei der Einlösung des Gutscheins einzig und allein der Steuersatz von 19% anwendbar ist.
Hinweis: Bei einer sonstigen Leistung kann der Leistungsort nur zutreffend bestimmt werden, wenn der Leistungsort (z. B. Deutschland) feststeht. Der Leistungsort hängt vom Status des Empfängers ab und davon, ob der Leistungsempfänger ein Unternehmer ist, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht. Der Leistungsgegenstand muss für die Annahme eines Einzweck-Gutscheins zumindest im Hinblick auf die Gattung des jeweiligen Leistungsgegenstands auf dem Gutschein angegeben sein. Unter Gattung ist die Gesamtheit von Arten von Waren oder sonstigen Leistungen zu verstehen, die in ihren wesentlichen Eigenschaften derart übereinstimmen, dass hieraus der zutreffende Steuersatz eindeutig bestimmbar ist.
Beträgt der Gesamtumsatz eines Unternehmers im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 600.000 € (vor 2020: 500.000 €) kann das Finanzamt dem Unternehmer auf Antrag gestatten, seine Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern (Ist-Besteuerung). Hat der Unternehmer seine unternehmerische Tätigkeit erst im laufenden Jahr begonnen, gibt es kein Vorjahr. Maßgebend ist dann der tatsächliche Gesamtumsatz des Gründungsjahres, der allerdings auf einen Jahresumsatz hochzurechnen ist. Bei der Prognose ist der Gesamtumsatz nach den Grundsätzen der Soll-Besteuerung zu schätzen.
Praxis-Beispiel: Eine GbR, die am 20.09.2011 gegründet wurde, gab im Fragebogen zur steuerlichen Erfassung, ihre Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung mit 30.000 € an und für das Folgejahr in geschätzter Höhe von 100.000 €. Das Finanzamt genehmigte daraufhin die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten unter dem Vorbehalt des jederzeitigen Widerrufs. Das Finanzamt ging davon aus, dass der auf einen Jahresbetrag umgerechnete Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres voraussichtlich nicht mehr als 500.000 € betragen werde.
Die tatsächliche Situation sah wie folgt aus: Die GbR hatte sich mit Vertrag vom 15.11.2011 verpflichtet, als Generalunternehmerin eine Photovoltaikanlage zu errichten. Von der vereinbarten Gesamtvergütung in Höhe von 1.258.000 € zzgl. Umsatzsteuer waren nach der Montage aller Module 450.000 €, nach der Installation der Wechselrichterstation weitere 450.000 € und nach einem Probebetrieb von 10 Monaten die restlichen 358.000 € zu zahlen. Als spätester Zeitpunkt für die Inbetriebnahme der Photovoltaikanlage war der 31.12.2011 festgelegt. Die Teilbeträge sollten jeweils nur insoweit zur Zahlung fällig werden, als sie aus den laufenden Einnahmen der Stromeinspeisung beglichen werden konnten. Die GbR stellte am 19.12.2011 für die Montage aller Module 450.000 € zzgl. 85.500 € Umsatzsteuer in Rechnung. Hierauf erhielt die GbR im Jahr 2011 eine Zahlung von 77.350 €. Die GbR reichte Umsatzsteuererklärungen für das Jahr 2011 ein und gab als vereinnahmtes Entgelt (netto) 65.000 € an und ermittelte eine Steuervergütung von 54.186,98 €. Das Finanzamt stimmte dieser Erklärung nicht zu und widerrief die Genehmigung der Ist-Besteuerung, weil die Umsatzprognose für das Gründungsjahr offensichtlich unzutreffend war.
Der BFH hat entschieden, dass für die Umsatzprognose allein die konkrete unternehmerische Planung für das Gründungsjahr entscheidend ist. Es spielt daher keine Rolle,
ob die von der GbR abgerechnete Leistung bereits am 15.12.2011 ausgeführt wurde,
welchen Betrag die GbR unter dem 19.12.2011 in Rechnung gestellt hat und
was der Leistungsempfänger am 21.12.2011 tatsächlich gezahlt hat.
Es ist vielmehr von dem voraussichtlichen Umsatz in der Zeit von September bis Dezember 2011 auszugehen. Die Beurteilung erfolgt hierbei nach den Grundsätzen der Soll-Besteuerung.
Die Gestattung der Ist-Besteuerung ist ein Verwaltungsakt, der ein Recht oder einen rechtlich erheblichen Vorteil begründet. Er darf u.a. nur dann zurückgenommen werden, wenn ihn der Begünstigte durch Angaben erwirkt hat, die im Wesentlichen unrichtig oder unvollständig waren. Im Urteilsfall war die Angabe, dass die geschätzte Summe der Umsätze für das Jahr der Betriebseröffnung 30.000 € betrage, unzutreffend. Für diese Schätzung gab es nach Angaben der GbR es keine Grundlage. Diese Angabe war aber für die Gestattung der Ist-Besteuerung ursächlich. Bei vollständiger Kenntnis des Sachverhalts hätte das Finanzamt die Ist-Besteuerung nicht gestattet.
Das Finanzamt war daher berechtigt, die Genehmigung der Ist-Besteuerung zu widerrufen. Entsprechend den vertraglichen Vereinbarungen der GbR war ein Umsatz von (netto) 450.000 € zugrunde zu legen, so dass der hochgerechnete maßgebliche Gesamtumsatz (450.000 € : 4 x 12 =) 1.350.000 € betragen hat. Die Voraussetzungen für die Genehmigung der Ist-Besteuerung lagen somit nicht vor.
Die pauschale 1%-Regelung zur Ermittlung der Kosten, die auf die private Nutzung eines Firmen-PKW entfallen, kann nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur dann vermieden werden, wenn ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wird. Beim Investitionsabzugsbetrag können die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung eines PKW jedoch nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch, sondern auch durch andere Beweismittel nachgewiesen werden.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige erzielte als Versicherungsvertreter Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er hatte einen Investitionsabzugsbetrag für die Anschaffung eines PKW in Höhe von 15.200 € (40% der voraussichtlichen Anschaffungskosten von 38.000 €) gebildet. Der Steuerpflichtige hat am 2.9.2014 einen PKW für 27.881 € (netto) angeschafft, dessen Bruttolistenpreis bei 33.390 € lag. Nach einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass die Fahrtenbücher nicht ordnungsgemäß geführt und daher nicht anzuerkennen seien. Konsequenz war, dass das Finanzamt die private Nutzung des PKW nach der 1%-Regelung ermittelte und außerdem die Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbetrag sowie Sonderabschreibung versagte. Es berücksichtigte lediglich die anteilige lineare Abschreibung. Diese Rechtsauffassung wurde vom Finanzgericht bestätigt.
Der BFH hat entschieden, dass das Finanzgericht das Fahrtenbuch zu Recht als nicht ordnungsgemäß verworfen hat. Das Finanzamt hat somit zu Recht die private Nutzung des Firmen-PKW nach der 1%-Regelung bewertet. Ohne ordnungsgemäßes Fahrtenbuch ist die Berücksichtigung der tatsächlichen Kosten ausdrücklich untersagt. Allerdings kann der Umfang einer nahezu ausschließlichen betrieblichen Nutzung von Kfz im Zusammenhang mit dem Investitionsabzugsbetrag nicht nur durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen werden. Die Frage, wie die Anteile der betrieblichen und der außerbetrieblichen Nutzung des Wirtschaftsguts nachzuweisen sind, ist im Gesetz nicht ausdrücklich geregelt (§ 7g EStG).
Ergebnis: Der Nachweis einer fast ausschließlichen betrieblichen Nutzung eines PKW ist nicht auf ordnungsgemäße Fahrtenbücher beschränkt. Der Nachweis der betrieblichen Fahrten kann somit in jeder geeigneten Form erbracht werden. Das Finanzgericht muss nun auf dieser Basis entscheiden, ob die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen ausreichen. Der BFH selbst hat keine Details für alternative Aufzeichnungen vorgegeben. Folgende Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen können ausreichend sein:
Eintragungen im Terminkalender
Abrechnungen über gefahrene Kilometer gegenüber Auftraggebern
Reisekostenaufstellungen bzw. Reisekostenabrechnungen
formlose Aufzeichnungen, wobei es ausreicht, allein die betrieblichen Fahrten aufzuzeichnen (festzuhalten ist der jeweilige Anlass und die jeweils zurückgelegte Strecke sowie die Kilometerstände zu Beginn und Ende des Jahres bzw. des Aufzeichnungszeitraums)
Die bloße Behauptung, dass ein Fahrzeug fast ausschließlich betrieblich genutzt und die meisten Privatfahrten mit einem anderen (privaten) Fahrzeug durchgeführt werden, reicht nicht aus, weil dies nichts darüber aussagt, in welchem Umfang der Firmenwagen tatsächlich privat genutzt wurde.
Es gibt viele Gelegenheiten, förderungswürdige Zwecke mit Spenden zu unterstützen. Bei den Spenden kann es sich um Geld- oder Sachzuwendungen handeln. Bei unentgeltlichen Sachzuwendungen aus dem Betriebsvermögen wird das Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen entnommen. Diese Entnahme muss bewertet und gebucht werden. Dabei gelten ertragsteuerlich und umsatzsteuerlich unterschiedliche Bewertungskriterien.
Ertragsteuerliche Bewertung: Wird ein Wirtschaftsgut unmittelbar nach seiner Entnahme für steuerbegünstigte Zwecke unentgeltlich überlassen, kann die Entnahme mit dem Buchwert angesetzt werden (Buchwertprivileg). Das gilt nicht für die Entnahme von Nutzungen und Leistungen.
Umsatzsteuerliche Bewertung: Sachspenden unterliegen als „unentgeltliche Wertabgaben“ der Umsatzsteuer, sofern der Gegenstand zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Nach EU-Recht besteht keine Möglichkeit, bei Sachspenden aus einem Unternehmensvermögen aus Billigkeitsgründen auf eine Umsatzbesteuerung zu verzichten. Die Bemessungsgrundlage einer Sachspende bestimmt sich nicht nach den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende. Ist der Gegenstand nicht mehr oder nur noch stark eingeschränkt verkehrsfähig, ist kein Wert oder ein entsprechend niedriger Wert anzusetzen. Bei Lebensmitteln, die kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder deren Verkaufsfähigkeit als Frischware, wie Backwaren, Obst und Gemüse, nicht mehr gegeben ist, sind mit 0 € anzusetzen.
Das gilt auch bei anderen Gegenständen, wenn diese aufgrund von erheblichen Materialfehlern oder fehlender Marktgängigkeit (z. B. Vorjahresware oder saisonale Ware) nicht mehr oder nur noch schwer verkäuflich sind.
Eine eingeschränkte Verkehrsfähigkeit liegt jedoch nicht vor, wenn Neuware ohne jegliche Beeinträchtigung aus wirtschaftlichen oder logistischen Gründen aus dem Warenverkehr ausgesondert wird. Auch wenn diese Neuware ansonsten vernichtet werden würde, weil z. B. Verpackungen beschädigt sind, bei Bekleidung deutliche Spuren einer Anprobe erkennbar sind oder Ware verschmutzt ist, ohne dass sie beschädigt ist, führt dies nicht dazu, dass die Neuware ihre Verkaufsfähigkeit vollständig verliert. In diesen Fällen ist ein fiktiver Einkaufspreis anhand objektiver Schätzungsunterlagen zu ermitteln.
Praxis-Beispiel: Ein Unternehmer überlässt einen Computer, der sich in seinem Betriebsvermögen befindet, unentgeltlich dem Förderverein einer Schule, der als gemeinnützig anerkannt ist. Der Computer ist im Anlagevermögen mit einem Buchwert von 1 € ausgewiesen. Da es nahezu keinen Markt für mehrere Jahre alte Computer gibt, ist der Verkauf unter wirtschaftlichen Gesichtspunkten nicht möglich. Die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer beträgt somit 0 €. Mit der Buchung des Restwerts von 1 € als Privatentnahme ist der Vorgang abgeschlossen.
Wichtig! Da die Zuwendung unentgeltlich erfolgte, darf eine Spendenbescheinigung nicht ausgestellt werden.
Durch das Coronavirus entstehen weiterhin beträchtliche wirtschaftliche Schäden. Das BMF hat im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder entschieden, den Corona-Geschädigten durch eine angemessene Verlängerung der steuerlichen Maßnahmen zur Vermeidung unbilliger Härten entgegenzukommen. Hierbei handelt es sich um folgende Maßnahmen:
Stundungen im vereinfachten Verfahren: Steuerpflichtige, die durch die Corona-Epidemie nachweislich wirtschaftlich negativ betroffen sind, können bis zum 30.6.2021 Anträge auf Stundung der Steuern stellen, die bis zum 30.6.2021 fällig sind. Die Stundungen sind längstens bis zum 30.9.2021 zu gewähren. Im Anschluss können über den 30.9.2021 hinaus Stundungen für die Steuern, die bis zum 30.6.2021 fällig waren, gewährt werden, wenn Ratenzahlungen bis längstens zum 31.12.2021 vereinbart werden. Es sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Die Anträge sind nicht deshalb abzulehnen, weil die Steuerpflichtigen die entstandenen Schäden wertmäßig nicht im Einzelnen nachweisen können. Wenn bei einem Unternehmen die Umsätze wegen der Coronavirus-Epidemie deutlich zurückgehen, reicht dies als Grund aus, um die Zahlungsverpflichtungen aus zurückliegenden Zeiten auf die Zukunft zu verschieben. Auf die Erhebung von Stundungszinsen kann verzichtet werden.
Vollstreckungsaufschub: Ist ein Vollstreckungsschuldner durch die Corona-Epidemie nachweislich wirtschaftlich negativ betroffen, soll bis zum 30.9.2021 von Vollstreckungsmaß-nahmen abgesehen werden, soweit es sich um Steuern handelt, die bis zum 31.6.2021 fällig geworden sind. Die im Zeitraum vom 1.1.2021 bis zum 30.9.2021 entstandenen Säumniszuschläge werden grundsätzlich erlassen. Bei Vereinbarung von angemessenen Ratenzahlungen kann der Vollstreckungsaufschub für Steuern, die bis zum 30.6.2021 fällig sind, längstens bis zum 31.12.2021 gewährt werden. Bis dahin entstandene Säumniszuschläge können erlassen werden.
Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer 2021: Steuerpflichtige, die durch die Corona-Epidemie nachweislich wirtschaftlich negativ betroffen sind, können ihre Vorauszahlungen auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer 2021 bis zum 31.12.2021 unter Darlegung ihrer Verhältnisse anpassen lassen. Es sind keine strengen Anforderungen zu stellen. Die Anträge sind nicht deshalb abzulehnen, weil die Steuerpflichtigen die entstandenen Schäden wertmäßig nicht im Einzelnen nachweisen können.
Stundung, Vollstreckungsaufschub und Anpassung von Vorauszahlungen in anderen Fällen: Für andere Anträge auf (Anschluss-) Stundung oder Vollstreckungsaufschub, sowie bei der Anpassung von Vorauszahlungen gelten die allgemeinen Grundsätze und Nachweispflichten. Dies gilt auch für Ratenzahlungsvereinbarungen über den 31.12.2021 hinaus.
Hinweis: Diese Maßnahmen gelten ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.3.2020, das entsprechend weiterhin anzuwenden ist.
