Ein Steuerpflichtiger, der einen Angehörigen beschäftigt, kann die Lohnzahlungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben abziehen, wenn die Beschäftigung aufgrund eines wirksamen Arbeitsvertrags erfolgt. Er muss inhaltlich dem entsprechen, was zwischen Fremden üblich ist. Der Steuerpflichtige muss seinen Arbeitgeberpflichten nachkommen, insbesondere indem er den Lohn überweist. Für die steuerliche Anerkennung ist es bei einer Teilzeitbeschäftigung unschädlich, wenn die Arbeitszeit des Angehörigen nicht konkret festgelegt ist. Hängt die Arbeitszeit von den beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen ab und sind Schwankungen auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen, liegt keine unübliche Gestaltung vor. Aufzeichnungen über die Arbeitszeit, z. B. mithilfe von Stundenzetteln, dienen lediglich als Nachweis. Sie sind aber für die steuerliche Anerkennung eines Arbeitsverhältnisses zwischen nahen Angehörigen nicht erforderlich.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige bezog als Obergerichtsvollzieher Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er beschäftigte auf eigene Kosten drei Büroangestellte, nämlich seine Ehefrau, seine Tochter und eine fremde Arbeitskraft. Die Ehefrau wurde im Rahmen eines geringfügigen Arbeitsverhältnisses mit Registraturtätigkeit, Postausgang, Telefondienst sowie der Abwicklung des Publikumsverkehrs während der Abwesenheit des Steuerpflichtigen beschäftigt. Als regelmäßige monatliche Arbeitszeit waren 40 Stunden vereinbart. Der sachliche Umfang ihrer Tätigkeiten wurde detailliert festgelegt, die Dienstzeit jedoch nicht. Der Steuerpflichtige machte die Personalkosten für seine Ehefrau, seine Tochter und für die Fremdkraft bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als Werbungskosten geltend. Das Finanzamt erkannte lediglich die vom Steuerpflichtigen aufgewandten Lohnkosten der Tochter und der Fremdkraft an.
Ein Arbeitsverhältnis ist nach dem BFH-Urteil ertragsteuerlich anzuerkennen, wenn keine Gründe vorliegen, die an der tatsächlichen Durchführung des Ehegattenarbeitsverhältnisses zweifeln lassen. Dazu müssen alle maßgeblichen Umstände untersucht werden. Bei der Überprüfung ist zu berücksichtigen, ob die Vereinbarungen zivilrechtlich wirksam, klar und eindeutig sind und dem entsprechen, was zwischen fremden Dritten üblich ist. Außerdem müssen die Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt werden. Wesentlich ist, ob die Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Erzielung von Einkünften veranlasst oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind. Erst das Ergebnis dieser Tatsachenbeurteilung zeigt, ob es sich bei den Aufwendungen des Steuerpflichtigen um nicht abziehbare Privatausgaben oder um Betriebsausgaben oder Werbungskosten gehandelt hat.
Im Urteilsfall entsprach das Arbeitsverhältnis inhaltlich dem, was zwischen Fremden üblich ist. Die von der Ehefrau arbeitsvertraglich geschuldeten Hauptleistungen waren hinreichend und fremdüblich bestimmt. Da das Finanzgericht seine Entscheidung in erster Linie darauf gestützt hat, dass die Aufzeichnungen über die Arbeiten und Arbeitszeiten der Ehefrau unzureichend gewesen seien, reicht dies für die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses nicht aus.
Dem Ehegattenarbeitsverhältnis steht nicht entgegen, dass der Steuerpflichtige als Obergerichtsvollzieher selbst Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog. Denn auch ein Arbeitnehmer kann zur Erledigung der ihm übertragenen Aufgaben ein Arbeitsverhältnis abschließen. Insbesondere Gerichtsvollzieher beschäftigen regelmäßig angestellte Arbeitskräfte mit der Erledigung delegierbarer Aufgaben. Der Steuerpflichtige hatte daher neben seiner Ehefrau auch seine Tochter und eine weitere Person angestellt, um Arbeiten zu erledigen, die er nicht persönlich übernehmen musste.
Insbesondere bei Teilzeitkräften sind Unklarheiten bei der Wochenarbeitszeit für die steuerliche Anerkennung des Arbeitsverhältnisses unschädlich, wenn die Arbeitszeit von den betrieblichen oder beruflichen Erfordernissen des Steuerpflichtigen abhängt und deshalb letztlich unbestimmt und nur in Schätzwerten anzugeben ist. In einem solchen Fall ist die Unklarheit auf die Eigenart des Arbeitsverhältnisses zurückzuführen und nicht auf eine unübliche Gestaltung. Das Finanzgericht muss daher nochmals prüfen, ob andere Gründe für die Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses vorhanden sind.
Fazit: Das Urteil des BFH gilt immer dann, wenn Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Erzielung von Einkünften veranlasst sind. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Steuerpflichtige Arbeitnehmer, Unternehmer oder Freiberufler ist. Wesentlich ist, ob die Verträge zwischen nahen Angehörigen durch die Erzielung von Einkünften veranlasst oder durch private Zuwendungs- oder Unterhaltsüberlegungen motiviert sind.
Unternehmer - insbesondere im Baubereich - versteuern ihre Umsatzsteuer regelmäßig nach vereinbarten Entgelten. Sie sind berechtigt, bereits für den Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung eine Steuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit vorzunehmen, soweit der Entgeltanspruch aufgrund eines vertraglichen Einbehalts zur Absicherung von Gewährleistungsansprüchen über einen Zeitraum von 2 bis 5 Jahren nicht verwirklicht werden kann. Entgeltforderungen, die auf sog. Sicherungseinbehalte für Baumängel beruhen, sind daher grundsätzlich uneinbringlich, da der Unternehmer die insoweit bestehenden Entgeltansprüche ganz oder teilweise jedenfalls auf absehbare Zeit rechtlich und tatsächlich nicht durchsetzen kann.
Aber! Soweit eine vollständige Entgeltzahlung bereits mit der Leistungserbringung durch eine Bankbürgschaft gesichert ist oder eine derartige Bürgschaftsgestellung möglich war, liegt keine Uneinbringlichkeit vor. Der Unternehmer muss, wenn er eine Umsatzsteuerberichtigung wegen Uneinbringlichkeit vornehmen will, für jeden abgeschlossenen Vertrag nachweisen können, dass konkrete, im Einzelnen vom Unternehmer begehrte Gewährleistungsbürgschaften beantragt und abgelehnt wurden.
Hat ein Unternehmer Entgeltansprüche zulässigerweise als uneinbringlich behandelt, hat der Leistungsempfänger die Vorsteuer aus den jeweiligen Leistungsbezügen entsprechend zu berichtigen. Der Unternehmer ist aber nicht verpflichtet, dem Leistungsempfänger die Behandlung seiner Ansprüche mitzuteilen. Das Finanzamt des Leistungsempfängers kann jedoch auf die Behandlung der offenen Entgeltansprüche als uneinbringlich hinweisen.
Aufwendungen für Telefon, Handy und Internet erfasst der Unternehmer mit dem betrieblichen Anteil als Betriebsausgaben. Falls mit dem Telekommunikationsunternehmen eine Flatrate vereinbart ist, ist eine Aufteilung auf die einzelnen Positionen schwierig. Insbesondere bei einer kombinierten Flatrate für Telefon, Fax und Internet kann der private Anteil nur geschätzt werden. Ist die private Nutzung von völlig untergeordneter Bedeutung, kann es sinnvoll, den Gesamtbetrag als Betriebsausgabe zu buchen.
Übernahme der Telefonkosten für seine Arbeitnehmer durch den Unternehmer Übernimmt der Unternehmer die Telefonkosten, ist wie folgt zu unterscheiden:
Darf der Arbeitnehmer die Telekommunikationseinrichtungen seines Arbeitgebers kostenlos auch privat nutzen, ist der geldwerte Vorteil steuerfrei.
Erstattet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Aufwendungen für betriebliche Gespräche, die dieser von seinem eigenen Privatanschluss geführt hat, darf er die tatsächlichen Kosten bzw. einen steuerlich zulässigen Pauschalbetrag erstatten.
Arbeitgeber wenden ihren Arbeitnehmern einen geldwerten Vorteil zu, wenn sie ihnen erlauben, betriebliche Datenverarbeitungsgeräte privat zu nutzen. Dieser geldwerte Vorteil ist lohnsteuerfrei. Durch die Verwendung des Begriffs "Datenverarbeitungsgerät" ist klargestellt, dass die private Nutzung aller Geräte, wie z. B. die Nutzung von Telefon, PC, Smartphone, Tablet usw. lohnsteuerfrei ist. In die Steuerfreiheit wurde auch die private Nutzung von Software (Systemprogramme und Anwendungsprogramme) einbezogen, die der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer kostenlos oder verbilligt zur Nutzung auf dem eigenen PC überlässt. Es spielt also keine Rolle, ob sich die Software auf dem Computer des Arbeitgebers oder Arbeitnehmers befindet. Das gilt allerdings nur für die Software, die im Unternehmen des Arbeitgebers eingesetzt wird.
Der Arbeitgeber entscheidet, ob und in welchem Umfang sein Arbeitnehmer den betrieblichen Telefonanschluss für private Zwecke nutzen darf. Insbesondere bei einem Ehegatten-Arbeitsverhältnis sollten hierbei klare Vereinbarungen getroffen werden. Darf der Arbeitnehmer-Ehegatte das betriebliche Telefon steuerfrei privat nutzen, reduziert sich der Bedarf für weitere private Telefonate erheblich. Das bedeutet dann, dass der Unternehmer für seine eigenen privaten Telefonate allenfalls nur noch einen geringfügigen Betrag anzusetzen braucht.
Wenn Banken negative Einlagezinsen berechnen, wäre es naheliegend, diese auch als negative Einnahmen aus Kapitalvermögen zu behandeln, die mit anderen Einkünften verrechnet werden können. Die Finanzverwaltung vertritt jedoch eine andere Auffassung.
Behält ein Kreditinstitut negative Einlagezinsen für die Überlassung von Kapital ein, stellen diese negativen Einlagezinsen nach Auffassung der Finanzverwaltung keine Zinsen dar. Begründung: Es handelt sich nicht um ein Entgelt, das der Kapitalnehmer (Bank) für die Überlassung von Kapital des Kapitalgebers zahlt. Wirtschaftlich gesehen handelt es sich vielmehr um eine Art Verwahr- und Einlagegebühr, die Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind. Werbungskosten wirken sich jedoch steuerlich nicht aus, weil maximal der Sparer-Pauschbetrag abziehbar ist und darüberhinausgehende Beträge nicht abziehbar sind.
Bei Anlageprodukten mit gestaffelten Zinskomponenten („Staffelzinsen“) kommt es auf die Gesamtverzinsung im Zeitpunkt des Zuflusses an. Ist die Gesamtverzinsung positiv, handelt es sich insgesamt um Einnahmen aus Kapitalvermögen.
Praxis-Beispiel: Der Kunde einer Bank legt vom 1.1. - 31.3. Tagesgeld in Höhe von 1.500.000,00 € an und erhält
bis 500.000,00 € einen positiven Zins von 0,1 % p.a.)
von 500.000,01 € bis 1.000.000,00 € keine Verzinsung
ab 1.000.000,01 € einen negativen Zins von - 0,05 % p.a.)
Lösung: Auf den Teilbetrag von
500.000,00 € entfällt ein positiver Zins von 500.000,00 € x 0,1% x 3 Monate =
125,00 €
500.000,01 € bis 1.000.000,00 € entfällt kein Zins
0,00 €
1.000.000,01 € bis 1.500.000,00 € entfällt ein negativer Zins in Höhe von 500.000,00 € x 0,05 % x 3 Monate =
- 62,50 €
Es ergibt sich ein positiver Saldo von
62,50 €
Der positive Saldo von 62,50 € ist als Zinseinnahme zu erfassen.
Aber! Bei einer negativen Gesamtverzinsung ist der negative Betrag stets insgesamt als Verwahr- oder Einlagegebühr zu behandeln.
Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen auch zur privaten Nutzung, muss der geldwerte Vorteil als Arbeitslohn erfasst werden. Als geldwerter Vorteil werden regelmäßig 1% vom Bruttolistenpreis zuzüglich Sonderausstattung pro Monat angesetzt. Stehen den Arbeitnehmern in einem Fahrzeugpool mehrere Kraftfahrzeuge zur Verfügung, ist der pauschale Nutzungswert für die Privatfahrten mit 1% der Listenpreise aller Fahrzeuge zu ermitteln und die Summe entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen.
Praxis-Beispiel (Fahrzeuge mit Verbrennungsmotor) 10 Arbeitnehmern stehen für geschäftliche und private Fahrten in einem Fahrzeugpool insgesamt 5 Fahrzeuge mit Verbrennungsmotor zur Verfügung, die von den Arbeitnehmern auch privat genutzt werden dürfen. Die 5 Fahrzeuge haben einen Listenpreis von 28.000 €, 29.000 €, 32.000 €, 36.000 €, 38.000 €. Die Summe der Listenpreise beträgt somit 163.000 €, sodass auf jeden der Arbeitnehmer ein Betrag von 16.300 € entfällt. Bei jedem der 10 Arbeitnehmer ist dann ein geldwerter Vorteil von 16.300 € x 1% = 163 € pro Monat als Arbeitslohn zu erfassen.
Praxis-Beispiel (Elektrofahrzeuge und Fahrzeuge mit Verbrennungsmotor) 10 Arbeitnehmern stehen für geschäftliche und private Fahrten in einem Fahrzeugpool insgesamt 5 Fahrzeuge zur Verfügung, die von den Arbeitnehmern auch privat genutzt werden dürfen. Bei zwei Fahrzeugen handelt es sich um Elektrofahrzeuge, deren Bruttolistenpreise 48.000 € und 52.000 € betragen. Diese sind bei der Ermittlung der privaten Nutzung mit einem Viertel = 12.000 € und 13.000 € anzusetzen sind. Die drei Fahrzeuge mit Verbrennungsmotor haben einen Listenpreis von 32.000 €, 36.000 € und 38.000 €. Bei jedem der 10 Arbeitnehmer ist dann ein geldwerter Vorteil von (12.000 € + 13.000 € + 32.000 € + 36.000 € + 38.000 € =) 131.000 € : 10 = 13.100 € x 1% = 131 € pro Monat als Arbeitslohn zu erfassen.
Auch der pauschale Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist grundsätzlich
mit 0,03% vom Listenpreis aller Fahrzeuge zu ermitteln und
die Summe durch die Zahl der Nutzungsberechtigten zu teilen.
Dieser 0,03%-Wert ist bei dem einzelnen Arbeitnehmer mit der Zahl seiner Entfernungskilometer zu multiplizieren.
Korrektur in der persönlichen Einkommensteuererklärung Diese Berechnung kann beim einzelnen Arbeitnehmer zu einem unzutreffenden Ergebnis führen. Der Arbeitnehmer hat daher die Möglichkeit, in seiner persönlichen Einkommensteuererklärung eine Korrektur vorzunehmen. Der Arbeitnehmer muss dann allerdings festhalten, an welchen Tagen er welches Fahrzeug mit welchem Bruttolistenpreis genutzt hat. Wenn der Arbeitnehmer die Bruttolistenpreise nicht kennt, muss er sich die Werte von seinem Arbeitgeber geben lassen. Das gilt entsprechend auch bei der Ermittlung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Es bleibt jedem selbst überlassen, ob er diesen Arbeitsaufwand auf sich nimmt.
Erlischt das Mitgliedschaftsrecht des Aktionärs einer inländischen Aktiengesellschaft (AG), weil sie infolge einer Insolvenz aufgelöst, abgewickelt und im Register gelöscht wird, entsteht dem Aktionär ein steuerbarer Verlust, wenn er seine Einlage ganz oder teilweise nicht zurückerhält. Der Verlust entsteht bereits vorher, wenn solche Aktien schon vor der Löschung im Register durch die depotführende Bank aus dem Depot des Aktionärs ausgebucht werden. Der Verlust entsteht aber nicht bereits zu dem Zeitpunkt, zu dem mit einer Auskehrung von Vermögen im Rahmen der Schlussverteilung des Vermögens der AG objektiv nicht mehr zu rechnen ist oder die Notierung der Aktien an der Börse eingestellt oder deren Börsenzulassung widerrufen wird.
Praxis-Beispiel: Der Kläger hatte im Jahr 2009 Aktien an einer börsennotierten inländischen AG erworben, die in einem Depot verwahrt wurden. Der Kläger war an der AG zu weniger als 1% beteiligt. Die Aktien waren Bestandteil seines steuerlichen Privatvermögens. Über das Vermögen der AG wurde im Jahr 2012 das Insolvenzverfahren eröffnet. Die Aktien wurden zum 31.12.2013 im Depot des Klägers noch mit einem Stückpreis ausgewiesen. Der Kläger machte im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung 2013 einen Totalverlust geltend und beantragte, den Verlust mit anderen Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien zu verrechnen, die er im Jahr 2013 erzielt hatte. Das Finanzamt lehnte dies ab.
Der BFH hat entschieden, dass eine planwidrige Gesetzeslücke vorliegt, weil ein Tatbestand weder für den Fall des rechtlichen Untergangs inländischer Aktien aufgrund einer insolvenzbedingten Löschung noch für deren Ausbuchung aus dem Depot durch die depotführende Bank vorgesehen ist. Auf diese Vorgänge ist der Veräußerungstatbestand gemäß § 20 Abs. 2 EStG entsprechend anzuwenden.
Ein steuerbarer Verlust entsteht für den Aktionär aber erst, wenn er aufgrund des rechtlichen Untergangs seines Mitgliedschaftsrechts oder der Ausbuchung der Aktien aus dem Depot einen endgültigen Rechtsverlust erleidet. Im Jahr 2013 hat der Kläger zwar einen Wertverlust hinnehmen müssen. Dieser hat aber weder den Bestand seines Mitgliedschaftsrechts berührt noch sind die Aktien aus dem Depot des Klägers ausgebucht worden. Der BFH hat die Revision zurückgewiesen, weil der steuerbare Verlust nicht im Jahr 2013 eingetreten ist.
Konsequenzen: Das BFH-Urteil hat Bedeutung für Aktien, die nach dem 31.12.2008 erworben worden sind und bei denen der Untergang des Mitgliedschaftsrechts oder die Depotausbuchung in den Veranlagungszeiträumen von 2009 bis einschließlich 2019 stattgefunden hat. Für Veranlagungszeiträume ab 2020 hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG geregelt, dass Verluste aufgrund einer Ausbuchung wertloser Aktien und eines sonstigen Ausfalls von Aktien steuerbar sind und einer eigenständigen Verlustverrechnungsbeschränkung unterliegen. Damit ist die vorherige gesetzliche Lücke geschlossen worden, sodass es einer entsprechenden Anwendung des Veräußerungstatbestands aufgrund des rechtlichen Untergangs des Mitgliedschaftsrechts und bei einer Depotausbuchung ab dem Veranlagungszeitraum 2020 nicht mehr bedarf.
