Nimmt der Steuerpflichtige ein Darlehen auf, das er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet, besteht ein wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung. Nimmt der Steuerpflichtige jedoch ein Darlehen auf, um ein Fremdwährungsdarlehen abzulösen, das er zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet hat, sind die Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen, soweit das Darlehen zur Bezahlung des bei der Umschuldung realisierten Währungskursverlusts verwendet worden ist.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige erwarb in einem Haus zwei Eigentumswohnungen, die er selbst bewohnte. Die Anschaffungskosten von 54.000 € und von 56.500 €, finanzierte er mit Bankkredit. Er nahm bei der Bank ein Darlehen in Schweizer Franken (CHF) bis zum Gegenwert von 105.000 €. Im Jahr 2011 schuldete der Steuerpflichtige das Fremdwährungsdarlehen um. Wegen der Entwicklung des Kurses (CHF/Euro) hatte sich die Rückzahlungsverpflichtung auf 139.309,58 € erhöht. Der Steuerpflichtige nahm deshalb ein Darlehen bei einer Bausparkasse über 139.000 € auf und verwendete die Valuta dazu, um CHF zu erwerben und das Fremdwährungsdarlehen zurückzuzahlen. Im Frühjahr 2013 zog der Steuerpflichtige um und vermietet seitdem die beiden Wohnungen. Im Jahr 2014 zahlte er auf das Darlehen der Bausparkasse Zinsen in Höhe von 6.672 €. Das Finanzamt berücksichtigte die Zinsen nur anteilig (Umschuldung von Anschaffungskosten 105.000 €, Währungsverlust 34.000 €), weil Schuldzinsen, die mit dem Währungsverlust in Zusammenhang stünden, nicht abziehbar sind.
Werbungskosten sind Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Hierzu zählen auch Schuldzinsen, soweit sie mit einer Einkunftsart im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Für den wirtschaftlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Schuldzinsen und der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kommt es auf
den mit der Aufnahme der Darlehensschuld verfolgten Zweck (Erzielung von Einkünften) und
die zweckentsprechende Verwendung der Darlehensmittel an.
Der Veranlassungszusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegt vor, wenn die Darlehensvaluta zur Anschaffung eines Vermietungsobjekts verwendet wird. Auch bei einem Umschuldungsdarlehen entsteht der Veranlassungszusammenhang nachträglich, sobald sich der Eigentümer endgültig zur Vermietung entschlossen hat.
Zahlungen, mit denen Kursverluste bei Fremdwährungsdarlehen ausgeglichen werden, sind allerdings nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Das Wechselkursrisiko ist (positiv wie negativ) ist nicht durch die Vermietung und Verpachtung veranlasst, auch wenn das auf fremde Währung lautende Darlehen zur Bezahlung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten verwendet worden ist. Der Mehraufwand fällt - wie die Tilgung - in die (nicht steuerbare) Vermögenssphäre.
Das Wechselkursrisiko hat sich im Zeitpunkt der Anschaffung nicht ausgewirkt, aber im Zeitpunkt der Umschuldung. Das umgeschuldete Darlehen war nur in Höhe der ursprünglichen Anschaffungskosten durch die (spätere) Vermietung und Verpachtung veranlasst. In Höhe des bei Umschuldung realisierten Währungskursverlusts besteht dieser Zusammenhang nicht. Das Umschuldungsdarlehen war deshalb aufzuteilen.
Die Besteuerung von Termingeschäften gem. § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG, zu denen auch Optionsgeschäfte gehören, wird mit Wirkung ab 2020 geändert, weil die Rechtsprechung des BFH nicht den Vorstellungen des „Gesetzgebers“ entspricht.
Voraussetzung für die steuerliche Berücksichtigung ist, dass der Steuerpflichtige einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Der BFH hatte entschieden, dass die Anschaffungskosten für Optionen steuerlich auch dann zu berücksichtigen sind, wenn die Option innerhalb der Optionsfrist nicht ausgeübt wurde (Optionsverfall). Der BFH stützt seine Auffassung darauf, dass der Tatbestand des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG nicht mehr verlangt, dass die entsprechenden Gewinne aus Termingeschäften durch „Beendigung des Rechts“ erzielt werden.
Mit einer Ergänzung des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3 EStG wird mit Wirkung ab 2020 geregelt, dass der Verfall von Optionen im Privatvermögen einkommensteuerrechtlich nicht von Bedeutung ist. Damit soll jede Art von Belastung für den Fiskus vermieden werden, die dadurch entsteht, dass die hochspekulativen Elemente eintreten, die ein Optionsnehmer bewusst auf sich nimmt. Termingeschäfte werden also ab 2020 nur dann steuerlich berücksichtigt, wenn der Steuerpflichtige durch die Beendigung des Rechts (insbesondere durch Ausübung des Optionsrechts) einen Differenzausgleich oder einen durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmten Geldbetrag oder Vorteil erlangt. Es wird ausdrücklich klargestellt, dass der Verfall einer Option nicht als Beendigung des Rechts gilt.
Bei Personengesellschaften können Investitionsabzugsbeträge sowohl vom gemeinschaftlichen Gewinn als auch vom Sonderbetriebsgewinn eines Mitunternehmers abgezogen werden. Eine begünstigte Investition, auf die der Investitionsabzugsbetrag übertragen werden kann, liegt auch dann vor, wenn bei einer Personengesellschaft
der Investitionsabzugsbetrag vom Gesamthandsgewinn abgezogen wurde und
die geplante Investition innerhalb des dreijährigen Investitionszeitraums von einem ihrer Gesell-schafter vorgenommen wird, der das Wirtschaftsgut in seinem Sonderbetriebsvermögen aktiviert.
In diesen Fällen ist im Wirtschaftsjahr der Anschaffung der in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag dem Sonderbetriebsgewinn des investierenden Gesellschafters außerbilanziell hinzuzurechnen.
Entsprechendes gilt für den umgekehrten Fall, in dem ein Investitionsabzugsbetrag den Sonderbetriebsgewinn eines Gesellschafters mindert und die begünstigte Investitionen im Gesamthandsvermögen oder im Sonderbetriebsvermögen eines anderen Gesellschafters der Personengesellschaft erfolgt.
Wichtig! Es liegt keine begünstigte Anschaffung vor, wenn ein Gesellschafter ein Wirtschaftsgut von der Personengesellschaft erwirbt oder die Personengesellschaft oder ein anderer Gesellschafter ein Wirtschaftsgut erwirbt, das zuvor zum Sonderbetriebsvermögen eines andern Gesellschafters gehörte, da in diesen Fällen das Wirtschaftsgut bereits vor der Anschaffung dem Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft zuzurechnen war.
Der BFH hatte in seinem Urteil vom 24.10.2017 (VIII R 13/15) entschieden, dass nach Einführung der Abgeltungsteuer der endgültige Ausfall einer Kapitalforderung in der privaten Vermögenssphäre zu einem Verlust führt, der steuerlich anzuerkennen ist. Der BFH hat seine Auffassung daraus abgeleitet, dass mit der Einführung der Abgeltungsteuer eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden sollte.
Aus der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften ergibt sich, dass bei der Besteuerung von Kapitaleinkünften insbesondere Gewinne erfasst werden sollten, die wirtschaftlich als Entgelt für die Kapitalnutzung zu qualifizieren sind. Ziel sei es deshalb gewesen, Marktentwicklungen Einhalt zu gebieten, die mit neuen Finanzinnovationen steuerfreie Wertzuwächse generierten und auf diesem Weg die Besteuerung laufender Kapitaleinkünfte umgingen.
Zentraler Aspekt der Überschusseinkünfte ist aber nach wie vor die Trennung zwischen dem steuerlich unbeachtlichen Vermögenstamm und dem unter Nutzung des Vermögenstammes erzielten Einkommen. Nach dem Entwurf eines Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften wird nun in § 20 Abs. 2 EStG ein neuer Satz 3 eingefügt werden. Dieser lautet: „Keine Veräußerung ist
die ganze oder teilweise Uneinbringlichkeit einer Kapitalforderung,
die Ausbuchung wertloser Wirtschaftsgüter 1 durch die die Kapitalerträge auszahlende Stelle;
die Übertragung wertloser Wirtschaftsgüter auf einen Dritten oder
ein den Nummern 1 bis 3 dieses Satzes vergleichbarer Ausfall von Wirtschaftsgütern.“
Damit wird erreicht, dass insbesondere der Verlust, der durch den Ausfall einer Kapitalforderung oder die Ausbuchung einer Aktie entstanden ist, steuerlich nicht mehr anerkannt wird. Die Neuregelung ist nach der allgemeinen Anwendungsregelung erstmals für den Veranlagungszeitraum 2020 anzuwenden.
Die Regelung entfaltet nur eine unechte Rückwirkung, auch wenn die Rechtsfolgen der Regelung erst nach ihrer Verkündung eintreten. Sie erfasst nämlich auch Sachverhalte, die bereits vor dem 1.1.2020 in Gang gesetzt wurden. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist. Schutzwürdiges Vertrauen in eine bestimmte Rechtslage auf Grund höchstrichterlicher Entscheidungen kann nur bei Hinzutreten weiterer Umstände, insbesondere bei einer gefestigten und langjährigen Rechtsprechung entstehen. Da bisher erst eine einzige Entscheidung zu dieser Thematik vorliegt, ist dies nicht der Fall.
Ein einheitliches Gebäude kann steuerlich – abhängig von der Art der Nutzung – aus maximal vier Wirtschaftsgütern bestehen, und zwar aus einem Gebäudeteil, der
eigenbetrieblich genutzt wird,
fremdbetrieblich genutzt wird,
zu fremden Wohnzecken vermietet wird,
zu eigenen Wohnzwecken genutzt wird.
Bei konsequenter Vorgehensweise können Fremdmittel und damit auch die Schuldzinsen einem bestimmten Gebäudeteil zugeordnet werden. Beim Kauf müssen die Anschaffungskosten zunächst entsprechend der Nutzung auf die jeweiligen eigenständigen Wirtschaftsgüter aufgeteilt werden. Die Zuordnung auf die einzelnen Wirtschaftsgüter ist nach dem Verhältnis der Wohn- bzw. Nutzflächen vorzunehmen. Entsprechend kann auch die Finanzierung mit Fremd- und Eigenmitteln aufgeteilt werden.
Praxis-Beispiel: Ein Steuerpflichtiger erwirbt ein Gebäude zum Gesamtkaufpreis von 300.000 €. Seine Eigenmittel betragen 100.000 €. Er nimmt Darlehen über 200.000 € auf. Von der Gesamtfläche von 150 m² entfallen auf den
zu fremden Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil 90 m² = 60% (anteiliger Kaufpreis 300.000 € x 60% = 180.000 €)
zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäudeteil 60 m² = 40% (anteiliger Kaufpreis 300.000 € x 40% = 120.000 €)
Der Steuerpflichtige vereinbart mit seiner Bank zwei Darlehen. Das erste Darlehen beträgt 180.000 €. Damit bezahlt er unmittelbar den Kaufpreis für das eigenständige Wirtschaftsgut „zu fremden Wohnzwecken genutzter Gebäudeteil“. Ergebnis: Bei den 180.000 € handelt es sich um ein Darlehen, das zur Erzielung von Einkünften verwendet wird, sodass die Zinsen insgesamt als Werbungskosten abgezogen werden können. Mit dem zweiten Darlehen von (200.000 € - 180.000 € =) 20.000 € zahlt er zusammen mit seinem Eigenkapital von 100.000 € den Kaufpreis für das Wirtschaftsgut „zu eigenen Wohnzwecken genutzte Wohnung“. Hierbei handelt es sich um einen privaten Vorgang, der steuerlich keine Auswirkung hat.
Schädliche Vorgehensweise: Der Steuerpflichtige hat Darlehensmittel aufgenommen, die seine Bank auf sein privates Girokonto überwies, auf dem sich auch Eigenmittel des Steuerpflichtigen befanden. Auf diesem Konto kam es somit zu einer Vermischung von Eigen- und Fremdmitteln. Anschließend wurde von diesem Konto der gesamte Kaufpreis für das Objekt gezahlt. Konsequenz: Es war nicht erkennbar, welche Mittel (Eigen- oder Fremdkapital) für die Bezahlung des jeweiligen selbst- oder fremdgenutzten Gebäudeteils verwendet worden waren. Das Finanzamt hat die Darlehnsmittel und Schuldzinsen anteilmäßig - nach dem Verhältnis der Nutzung - aufgeteilt.
Bezahlt der Steuerpflichtige die Anschaffungskosten für ein gemischt genutztes Gebäudes in einer Summe (einheitlich) von seinem Bau-, Giro- oder Kontokorrentkonto, auf das zuvor sowohl die Darlehens- als auch die Eigenmittel geflossen sind, dann können die Mittel nicht mehr getrennt zugeordnet werden. Der wirtschaftliche Zusammenhang kann nicht durch einen bloßen Willensakt des Steuerpflichtigen begründet werden. Konsequenz: Die Schuldzinsen können nur anteilig abgezogen werden.
Ist die beabsichtigte Zuordnungsentscheidung nicht entsprechend umgesetzt worden, kann dies nachträglich nicht korrigiert werden, und zwar auch dann nicht, wenn ein ursprünglich nicht diesem Gebäudeteil zugeordnetes Darlehen im Wege einer Umschuldung abgelöst wurde. Die Umschuldung und Rückabwicklung führt nur dazu, dass an die Stelle der ursprünglichen Kreditmittel neue Finanzmittel getreten sind. Da der ursprüngliche Kredit aber nur anteilig zur Finanzierung der Anschaffungskos-ten des fremdvermieteten Gebäudes verwandt worden sind, gilt dies auch für die neuen Kredite.
Wichtig! Entscheidend sind die getrennte Darlehensaufnahme und die Zuordnung der Darlehen. Die Darlehnsauszahlung durch die Bank sollte unbedingt in entsprechenden Teilbeträgen direkt an den Verkäufer bzw. auf das Notaranderkonto zur Weiterleitung an den Verkäufer gezahlt werden.
Bringt ein Unternehmer Ware in sein Lager (Konsignationslager bzw. call-off-stock oder Auslieferungslager), das in einem anderen EU-Mitgliedsstaat liegt, handelt es sich um ein innergemeinschaftliches Verbringen, das wie eine innergemeinschaftliche Lieferung grundsätzlich steuerfrei ist. Im Bestimmungsmitgliedstaat hat der Unternehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb zu versteuern. Die anschließende Lieferung des Gegenstandes an einen anderen Unternehmer (Abnehmer) führt in dem Mitgliedstaat, in dem sich das Lager befindet, zu einer Inlandslieferung.
Unterschiedliche Handhabung in den Mitgliedstaaten: Einige Mitgliedsstaaten sahen „Vereinfachungsregelungen“ vor, wonach das Verbringen von Ware aus einem anderen Mitgliedstaat in ein im Inland belegenes Konsignationslager noch nicht zu einem innergemeinschaftlichen Erwerb führt. Ein Erwerb wurde in diesen Mitgliedstaaten erst dann angenommen, wenn der Abnehmer die Ware aus dem Lager ausgeliefert bekam. In diesen Mitgliedstaaten galt dieser Abnehmer als Empfänger einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Die unterschiedliche Behandlung in den einzelnen Mitgliedstaaten hatte zur Folge, dass für den Fall des Verbringens der Ware aus einem Mitgliedstaat ohne „Vereinfachungsregelung“ in einen anderen Mitgliedstaat mit „Vereinfachungsregelung“ Unstimmigkeiten im innergemeinschaftlichen Kontrollverfahren verursacht wurden, weil die Angaben zum Empfänger (z. B. zur USt-Id.) und zum Zeitpunkt der Lieferung nicht übereinstimmten.
Um diese Unstimmigkeiten zu vermeiden, wird für die Besteuerung des Handels zwischen den Mitgliedstaaten ab 1.1.2020 eine EU-einheitliche Regelung geschaffen, sodass die Behandlung des innergemeinschaftlichen Verbringens von Waren in ein Auslieferungslager in einem anderen Mitgliedstaat ab 1.1.2020 einheitlich gehandhabt wird. Mit der Einfügung eines neuen § 6b UStG wird diese unionsrechtliche Regelung in nationales Recht umgesetzt. Danach gilt Folgendes:
Ausgangspunkt der Konsignationslagerregelung ist, dass ein Gegenstand aus einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat transportiert wird (= grenzüberschreitendes innergemeinschaftliches Verbringen) mit dem Zweck, dass der Gegenstand erst im Ankunftsmitgliedstaat (nach seinem Transport dorthin) verkauft wird.
Die Lieferung an den Erwerber wird einem im Bestimmungsmitgliedstaat steuerbaren innergemeinschaftlichen Erwerb gleichgestellt.
Die Gleichstellung mit einer im Abgangsmitgliedstaat bewirkten innergemeinschaftlichen Lieferung bedeutet insbesondere, dass diese Lieferung ohne weitere Nachweisvoraussetzungen steuerfrei ist.
Der Erwerber, an den die Lieferung bewirkt werden soll, muss gegenüber dem Unternehmer bis zum Beginn des Warentransports die ihm vom Bestimmungsmitgliedstaat erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer verwenden.
Zusätzlich sind eine Reihe von Einzelheiten und Aufzeichnungspflichten zu beachten, die ab dem 1.1.2020 von Bedeutung sind.
