Nach der die Neuordnung des steuerlichen Reisekostenrechts ab 2014 wird bei Arbeitnehmern die erste Tätigkeitsstätte vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Zuordnung durch den Arbeitgeber bestimmt. Entsprechend ist die erste Betriebsstätte eines Unternehmers zu bestimmen. Das heißt, dass (zum Zwecke der steuerlichen Gleichbehandlung mit einem Arbeitnehmer) bei einem Unternehmer, der im Wege eines Dienstvertrags beschäftigt ist und der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, als erste Betriebsstätte angesehen werden muss. Das ist in aller Regel der Betrieb des Auftraggebers.
Praxis-Beispiel: Der Kläger war zunächst als Angestellter beim Abbruchunternehmen seines Vaters tätig. Seit 2010 führte er selbst Abbruch- und Reinigungsarbeiten als Ein-Mann-Betrieb auf dem Gelände seines (einzigen) Auftraggebers aus. Diesen Kunden hatte er von seinem Vater "übernommen". Neben eigenen Geräten setzte der Kläger Maschinen und Fahrzeuge seines Vaters ein. Die Fahrten zum Gelände seines Auftraggebers unternahm der Kläger von seiner Wohnung aus. Für diese Fahrten nutzte er zum Teil seinen im Betriebsvermögen befindlichen PKW. Im Übrigen erfolgten die Fahrten mit einem LKW seines Vaters. Das Finanzamt ging davon aus, dass sämtliche Fahrten mit dem Firmen-PKW des Klägers als Fahrten zwischen Wohnung und erster Betriebsstätte zu berücksichtigen seien. Eine Abrechnung nach Reisekostengrundsätzen sei daher nicht möglich.
Der Kläger machte geltend, dass die ortsfeste betriebliche Einrichtung seines Auftraggebers zwar als seine Betriebsstätte eingestuft werden könne. Da er aber nicht über langfristige Verträge an seinen Auftraggeber gebunden gewesen sei, habe es am Merkmal der Dauerhaftigkeit gefehlt. Als maßgebende erste Betriebsstätte sei daher sein Firmensitz auf dem Gelände seines Vaters anzusehen, weil dieser seiner Wohnung näher gelegen sei.
Der BFH hat entschieden, dass ein Gewerbetreibender, der an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Auftraggebers fortdauernd tätig wird, dort eine Betriebsstätte begründet. Steht nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Aufgabenerledigung an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Auftraggebers sowohl nach inhaltlichen als auch nach zeitlichen Kriterien eindeutig im Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit, dann ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung seines Auftraggebers seine erste Betriebsstätte. Konsequenz ist, dass für die Fahrten mit dem Firmen-PKW zur ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Auftraggebers lediglich die Entfernungspauschale anzusetzen ist.
Dass der Kläger nur für ein Kalenderjahr tätig werden sollte, ist unbeachtlich, weil es bei einer Zuordnung für die gesamte Dauer des Dienstverhältnisses nicht auf den zeitlichen Umfang ankommt (§ 9 Abs. 4 Satz 3 Alternative 2 EStG). Somit kommt es auch nicht darauf an, ob bei mehreren Betriebsstätten die erste Betriebsstätte anhand quantitativer Merkmale zu bestimmen ist. Das Finanzgericht ist nämlich davon ausgegangen, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die Aufgabenerledigung an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung seines Auftraggebers sowohl nach inhaltlichen als auch nach zeitlichen Kriterien eindeutig den Mittelpunkt der betrieblichen Arbeit des Klägers dargestellt habe.
Konsequenz: Freiberufler/Unternehmer dürfen bei der Nutzung eines Firmenwagens für ihre Fahrten zwischen Wohnung und erster Betriebsstätte nur die Entfernungspauschale geltend machen. Der Gewinn muss um die nicht abziehbaren Aufwendungen erhöht werden. Hat der Unternehmer mehrere Betriebsstätten, muss also immer geprüft werden, welche Betriebsstätte als erste Betriebsstätte zu behandeln ist, bei der nur die Entfernungspausschale anzusetzen ist.
Der geldwerte Vorteil durch Mahlzeiten, die der Arbeitgeber kostenlos oder verbilligt an seine Arbeitnehmer abgibt, ist als lohnsteuerpflichtiger Sachbezug zu erfassen (bei kostenlosen Mahlzeiten anlässlich einer auswärtigen Tätigkeit ist kein geldwerter Vorteil anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer Anspruch auf eine Verpflegungspauschale hat). Die Mahlzeit ist mit dem Sachbezugswert anzusetzen, wenn der Arbeitgeber Barzuschüsse in Form von Essensmarken, z. B. Essensgutscheinen oder Restaurantschecks ausgibt, die von einer Gaststätte oder einer vergleichbaren Einrichtung bei der Abgabe einer Mahlzeit in Zahlung genommen werden.
Der Ansatz mit dem Sachbezugswert setzt voraus, dass
der Arbeitnehmer tatsächlich eine Mahlzeit erhält. Lebensmittel sind nur dann als Mahlzeit anzuerkennen, wenn sie zum unmittelbaren Verzehr geeignet oder zum Verbrauch während der Essenspausen bestimmt sind,
für jede Mahlzeit nur eine Essensmarke täglich in Zahlung genommen wird und
der Verrechnungswert der Essensmarke den amtlichen Sachbezugswert einer Mittagsmahlzeit (2022: 3,57 €) um nicht mehr als 3,10 € übersteigt.
Diese Regelung gilt auch, wenn zwischen dem Arbeitgeber und der Annahmestelle keine unmittelbaren vertraglichen Beziehungen bestehen, weil ein drittes Unternehmen zwischengeschaltet ist, das die Essensmarke ausgibt. Es muss jedoch sichergestellt werden, dass ein Arbeitnehmer, der krank ist, sich in Urlaub oder auf einer Dienstreise befindet oder eine Einsatzwechseltätigkeit oder Fahrtätigkeit ausübt, an Tagen seiner Abwesenheit keine Essensmarke erhält. Die Tage der Abwesenheit müssen aufgezeichnet werden. Der Arbeitgeber muss die Essensmarke für die Tage der Abwesenheit vom Arbeitnehmer zurückfordern. Er kann allerdings auch auf die Rückforderung der Essensmarke verzichten, wenn er die im Folgemonat auszugebenden Essensmarke um die Zahl der Abwesenheitstage des Vormonats kürzt.
Es ist nicht erforderlich, die Abwesenheitstage von Arbeitnehmern festzustellen, die pro Monat nicht mehr als 15 Essensmarken erhalten und im Kalenderjahr an nicht mehr als 3 Arbeitstagen je Kalendermonat Dienstreisen ausführen. Erhält der Arbeitgeber von der Annahmestelle eine Abrechnung, aus der sich ergibt, wie viele Essensmarken mit welchem Verrechnungswert eingelöst worden sind, ist es nicht erforderlich, dass die Essensmarken zurückgegeben werden. Das gilt auch, wenn ein drittes Unternehmen zur Ausgabe der Essensmarken zwischengeschaltet wird.
Praxis-Beispiel (Wert der Essensmarke entspricht dem Essenspreis): Ein Unternehmer gibt seinem Arbeitnehmer je Arbeitstag eine Essensmarke im Wert von 3,60 €. Die Mahlzeit kostet 3,60 €. Der Unternehmer rechnet wie folgt:
Preis der Mahlzeit
3,60 €
abzüglich Wert der Essensmarke
3,60 €
= Zuzahlung des Arbeitnehmers
0,00 €
= Sachbezugswert einer Mahlzeit in 2022
3,57 €
Praxis-Beispiel: (Wert der Essensmarke liegt um weniger als 3,10 € über Sachbezugswert) Ein Unternehmer gibt seinem Arbeitnehmer je Arbeitstag eine Essensmarke im Wert von 5,50 €. Der Arbeitnehmer hat keine Zuzahlung zu leisten. Der Wert der Essensmarke liegt deutlich über dem Sachbezugswert. Der Unternehmer rechnet wie folgt:
Preis der Mahlzeit = Wert der Essensmarke =
5,50 €
abzüglich Sachbezugswert
3,57 €
= übersteigender Betrag
1,93 €
Ergebnis: Anzusetzen ist der Sachbezugswert von 3,57 €, weil der Verrechnungswert der Essensmarke den Sachbezugswert von 3,57 € um weniger als 3,10 € übersteigt. In diesen Fällen ist der Sachbezugswert und nicht der Verrechnungswert der Essensmarke anzusetzen
Praxis-Beispiel (Wert der Essensmarke liegt um mehr als 3,10 € über dem Sachbezugswert Ein Unternehmer gibt seinem Arbeitnehmer je Arbeitstag eine Essensmarke im Wert von 7,50 €. Der Arbeitnehmer hat keine Zuzahlung zu leisten. Der Wert der Essensmarke liegt somit um mehr als 3,10 € über dem Sachbezugswert. Ergebnis: Anzusetzen ist der Wert der Essensmarke von 7,50 €.
Ein gewinnmindernder Investitionsabzugsbetrag muss später wieder aufgelöst werden. Wurde ein begünstigtes Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt und werden die Verbleibens- und Nutzungsvoraussetzungen voraussichtlich erfüllt, ist der Gewinn des Wirtschaftsjahrs der Anschaffung oder Herstellung zu erhöhen, und zwar
um bis zu 50% der jeweiligen Anschaffungs- oder Herstellungskosten,
höchstens jedoch in Höhe der insgesamt geltend gemachten Abzugsbeträge.
Das gilt jedoch nur, wenn und soweit die Investitionsabzugsbeträge bisher noch nicht hinzugerechnet oder rückgängig gemacht wurden. Entsprechendes gilt für nachträglich anfallende Anschaffungs- oder Herstellungskosten.
Hinzurechnung von Investitionsabzugsbeträgen Bei der Hinzurechnung ist anzugeben, welche Investitionsabzugsbeträge verwendet werden (Abzugsjahr und Höhe). Der Steuerpflichtige hat ein Wahlrecht. Er entscheidet, ob und in welchem Umfang die getätigten Investitionen den Investitionsabzugsbeträgen, die er vorher in Anspruch genommen hat, zugeordnet werden. Auch Teilhinzurechnungen sind möglich.
In diesem Zusammenhang ist Folgendes zu beachten: Ein Investitionsabzugsbetrag kann nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung nur in Anspruch genommen werden, wenn das begünstigte Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme der Investitionsabzugsbeträge noch nicht angeschafft oder hergestellt worden ist. Diese Einschränkung gilt erstmals für Investitionsabzugsbeträge, die in Wirtschaftsjahren in Anspruch genommen werden, die nach dem 31.12.2020 enden (§ 7g Absatz 2 Satz 2 EStG).
Diese Regelung betrifft ausschließlich nachträglich beantragte Investitionsabzugsbeträge, die nach Eintritt der Unanfechtbarkeit der erstmaligen Steuerfestsetzung oder der erstmaligen gesonderten Feststellung, also nach Ablauf der Einspruchsfrist von einem Monat, in Anspruch genommenen wurden, z. B. im Rahmen eines Änderungsantrags. Dadurch wird sichergestellt, dass geltend gemachte Abzugsbeträge bis zum Ende der Einspruchsfrist der erstmaligen Steuerfestsetzung weiterhin für begünstigte Wirtschaftsgüter (unabhängig vom Investitionszeitpunkt) verwendet werden können.
Fazit: Es können beispielsweise im Rahmen einer Betriebsprüfung zulässigerweise nachträglich beanspruchte Investitionsabzugsbeträge nur für Investitionen verwendet werden, die zeitlich nach der Inanspruchnahme erfolgen. Somit scheidet die nachträgliche Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen nach Ablauf der Investitionsfrist aus.
Praxis-Beispiel: Im Anschluss an eine Betriebsprüfung für das Wirtschaftsjahr 2021 (Steuerfestsetzung in 2022) nimmt der Steuerpflichtige am 24.5.2023 zulässigerweise für 2021 einen Investitionsabzugsbetrag in Anspruch, den er für eine in 2022 durchgeführte Investition verwenden möchte. Der nachträglich zulässigerweise in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag für die in 2022 durchgeführte Investition ist nicht zulässig, da das betreffende Wirtschaftsgut zum Zeitpunkt der Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages am 24.5.2023 bereits angeschafft war. Der am 24.5.2023 in Anspruch genommene Investitionsabzugsbetrag kann nur für begünstigte Investitionen verwendet werden, die zwischen dem 25.5.2023 und dem 31.12.2024 (Ende der dreijährigen Investitionsfrist) erfolgen.
Wird die erstmalige Steuerfestsetzung oder erstmalige gesonderte Feststellung fristgerecht angefochten, die Investitionsabzugsbeträge aber erst nach Ablauf der Einspruchsfrist tatsächlich geltend gemacht (z. B. bei einem Einspruch gegen eine Steuerschätzung, Abgabe der Steuererklärung mit beanspruchten Investitionsabzugsbeträgen erst nach der Monatsfrist), sind auch Wirtschaftsgüter begünstigt, die bereits angeschafft wurden.
Bei international tätigen Unternehmen kommt es immer wieder zum Streit mit dem Finanzamt, wenn zwischen den Betriebsstätten über Grenzen hinweg Leistungen abgerechnet werden. Mit den „Verrechnungspreisen“ die grenzüberschreitend berechnet werden, haben Unternehmen die Möglichkeit Gewinne zu verlagern. Nach § 1 Abs. 6 des Außensteuergesetzes (AStG) ist das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, eine Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates zu erlassen, in der die Einzelheiten zur einheitlichen Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes u.a. bei der Ermittlung der Verrechnungspreise geregelt werden.
Das BMF hat nunmehr den Entwurf der „Verordnung zur Anwendung des Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Absatz 1 des Außensteuergesetzes in Fällen grenzüberschreitender Funktionsverlagerungen“ veröffentlicht. Die Verordnung tritt jedoch erst in Kraft, wenn der Bundesrat zugestimmt hat.
Die Regelung zum Fremdvergleichsgrundsatz ist an die aktuellen OECD-Verrechnungspreisleitlinien angepasst und neu strukturiert worden. In diesem Zusammenhang wurden die Bestimmungen zur Funktionsverlagerung konkretisiert. Regelungen zum Transferpaket aus der bisherigen Funktionsverlagerungsregelung werden nun im Gesetz definiert. Dadurch verweisen die entsprechenden Regelungen derzeit nicht mehr auf die aktuelle Fassung des Gesetzes und wurden dort durch die Aufnahme ins Gesetz obsolet.
Diese Ermächtigung zur Rechtsverordnung wird neben Fällen der Gewinnabgrenzung von Betriebsstätten weiterhin nur für die Fälle der Funktionsverlagerung ausgeschöpft, um für Rechtssicherheit und Klarheit in diesem Bereich zu sorgen. Durch die Rechtsverordnung soll, noch konkreter als im Gesetz, sichergestellt werden, dass von Steuerpflichtigen und Verwaltung wettbewerbsneutrale und im internationalen Kontext akzeptable Lösungen gefunden werden. Die Besteuerungsrechte Deutschlands sollen im Sinne der Gleichheit der Besteuerung angemessen wahrgenommen werden. Die überarbeitete Verordnung geht dabei nicht über die bisherige Regelung hinaus, sondern ordnet die Regelungen in Abgrenzung zum Gesetz neu.
Arbeitgeber können ihren Arbeitnehmern die Kosten für einen Umzug lohnsteuerfrei erstatten, wenn der Umzug beruflich veranlasst ist. Ein Umzug ist regelmäßig beruflich veranlasst, wenn ein Arbeitnehmer
erstmalig eine Stelle antritt,
seinen Arbeitgeber wechselt oder
sich durch den Umzug die Fahrzeit pro Tag um mindestens eine Stunde täglich reduziert.
Bei Ehegatten werden die Zeiten nicht addiert oder saldiert. Verkürzt sich die Fahrzeit bei einem Ehegatten um mindestens eine Stunde, kann er die Umzugsaufwendungen geltend machen, auch wenn sich für den anderen Ehegatten die Fahrzeit verlängern sollte. Es spielt außerdem keine Rolle, ob die neue Wohnung gemietet wird oder Eigentum ist. Steht fest, dass die arbeitstägliche Fahrzeitersparnis mindestens eine Stunde beträgt, sind private Gründe (z. B. die Gründung eines gemeinsamen Haushalts aus Anlass einer Eheschließung/Begründung einer Lebenspartnerschaft, erhöhter Wohnbedarf wegen der Geburt eines Kindes) unbeachtlich.
Obergrenze für die Kosten, die der Arbeitgeber steuerfrei erstatten kann, sind die Aufwendungen, die der Arbeitnehmer selbst als Werbungskosten abziehen kann. Bei einem beruflich veranlassten Umzug kann der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer die tatsächlichen Umzugskosten bis zur Höhe der Beträge steuerfrei erstatten, die nach dem Bundesumzugskostenrecht höchstens gezahlt werden können. Arbeitgeber können die folgenden Beträge steuerfrei erstatten, wenn und soweit der Arbeitnehmer die Kosten belegmäßig nachweist:
die tatsächlichen Auslagen für den Transport von Möbeln, Hausrat, Kleidung usw.,
Reisekosten im Zusammenhang mit dem Umzug von der bisherigen zur neuen Wohnung;
vor dem Umzug: 2 Reisen einer Person oder eine Reise für 2 Personen, um eine Wohnung am neuen Tätigkeitsort zu suchen und zu besichtigen,
Miete für die bisherige Wohnung, die nach dem Umzug weitergezahlt werden muss, weil der Mietvertrag nicht kurzfristig gekündigt werden kann (die Einschränkung nach dem BUKG gilt nicht für steuerliche Zwecke),
Miete für die neue Wohnung, die für die Zeit vor dem Umzug gezahlt wird (die Einschränkung nach dem BUKG gilt nicht für steuerliche Zwecke),
Kosten eines Maklers für die Vermittlung einer Mietwohnung,
Kosten für den umzugsbedingten zusätzlichen Unterricht der Kinder (siehe nachfolgende Übersicht)
Zusätzlich dürfen die nachfolgenden Pauschalen (gültig ab dem 1.4.2022) erstattet werden:
Höchstbetrag für die Anerkennung umzugsbedingter Unterrichtskosten für ein Kind
1.181 €
Pauschbetrag für sonstige Umzugskosten (§ 10 Abs. 1 BUKG)
für Berechtigte
886 €
für jede andere Person (Ehegatte, Lebenspartner, ledige Kinder, die nach dem Umzug in häuslicher Gemeinschaft leben)
590 €
für Berechtigte, die am Tag vor dem Entladen des Umzugsgutes keine Wohnung hatten
177 €
Wichtig! Kostenerstattungen in Höhe der Pauschbeträge sind grundsätzlich ohne weitere Prüfung als Werbungskosten anzuerkennen. Im Übrigen sind die Umzugskosten nachzuweisen. Der Arbeitgeber sollte vor Zahlung einer steuerfreien Erstattung an den Arbeitnehmer sämtliche Belegnachweise zu den Lohnakten nehmen und aufbewahren. Werden höhere Beträge nachgewiesen, ist zu prüfen, ob und inwieweit diese Aufwendungen Werbungskosten sind oder nicht abziehbare Kosten der Lebensführung darstellen.
Aufwendungen für die Ausstattung der neuen Wohnung, Vorfälligkeitsentschädigungen, Kosten eines Maklers für die Vermittlung von Wohneigentum, Renovierungskosten der neuen Wohnung sowie Abstandszahlungen an den bisherigen Mieter der neuen Wohnung sind nicht beruflich veranlasst.
Nach §7 b EStG kann für die Anschaffung und Herstellung neuer Wohnungen neben der linearen Abschreibung eine Sonderabschreibung beansprucht werden. Die Sonderabschreibung beträgt im Jahr der Anschaffung oder Herstellung und in den folgenden drei Jahren jährlich bis zu 5% der Bemessungsgrundlage. Anschaffungen sind nur begünstigt, wenn eine Wohnung neu ist. Das ist bei einer Anschaffung nur dann der Fall, wenn sie bis zum Ende des Jahres der Fertigstellung angeschafft wird. Die Sonderabschreibung kann außerdem nur vom Anschaffenden in Anspruch genommen werden.
Sonderabschreibungen werden nur gewährt, soweit die Voraussetzungen der Verordnung (EU) Nr. 1407/2013 für sogenannte De-minimis-Beihilfen eingehalten werden. Danach darf unter anderem die De-minimis-Beihilfe, die einem einzigen Unternehmen innerhalb von 3 Veranlagungszeiträumen gewährt wird, 200.000 € nicht übersteigen. Hierbei sind auch andere in diesem Zeitraum an das Unternehmen gewährte De-minimis-Beihilfen gleich welcher Art und Zielsetzung zu berücksichtigen.
Bei der Berechnung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils wird in Einkommensteuerfällen auf den prozentualen Durchschnittssteuersatz abgestellt. Dieser ermittelt sich aus der tariflichen Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag (soweit erhoben), dividiert durch das zu versteuernde Einkommen (nach Berücksichtigung der Sonderabschreibung nach § 7b EStG). In Körperschaftsteuerfällen wird auf den Körperschaftsteuersatz (15%) zuzüglich Solidaritätszuschlag und zuzüglich dem individuellen Gewerbesteuersatz abgestellt. Maßgebend sind die Werte des Jahres der erstmaligen Inanspruchnahme der Sonderabschreibung nach § 7b EStG. In Einkommensteuerfällen ist daher, da die erforderlichen Angaben abschließend erst im Rahmen der Steuerveranlagung festzustellen sind, die Berechnung vorläufig aufgrund der voraussichtlich festzusetzenden Beträge durchzuführen.
Der zur Diskontierung erforderliche Basiszinssatz ist der Mitteilung der Kommission über die Änderung der Methode zur Festsetzung der Referenz- und Abzinsungssätze zu entnehmen. Maßgebend ist der Wert, der zum Ende des Jahres, das der erstmaligen Inanspruchnahme vorausgeht. Bei der erstmaligen Inanspruchnahme sind anzusetzen: im Jahr 2019: 0,82% im Jahr 2020: 0,67% im Jahr 2021: 0,59% im Jahr 2022: 0,55%
Zur Ermittlung des relevanten wirtschaftlichen Vorteils (Beihilfewert) aus der Sonderabschreibung nach § 7b EStG steht seit dem 5.7.2022 ein neues Berechnungsschema online zum Abruf bereit.
