Der Erlös aus der Veräußerung einer freiberuflichen Einzelpraxis kann tarifbegünstigt sein, sodass der ermäßigte Steuersatz angewendet werden kann. Voraussetzung ist, dass der Steuerpflichtige die wesentlichen vermögensmäßigen Grundlagen entgeltlich und definitiv auf einen anderen überträgt. Der Veräußerer muss seine freiberufliche Tätigkeit in dem bisherigen örtlichen Wirkungskreis wenigstens für eine gewisse Zeit einstellen. Ob der Mandantenstamm „definitiv" übertragen wurde, lässt sich in der Regel erst nach einem gewissen Zeitablauf abschließend beurteilen. Neben der Dauer der Einstellung der freiberuflichen Tätigkeit sind insbesondere
die räumliche Entfernung einer wieder aufgenommenen Berufstätigkeit zur veräußerten Praxis,
die Vergleichbarkeit der Betätigungen, die Art und Struktur der Mandate,
eine zwischenzeitliche Tätigkeit des Veräußerers als Arbeitnehmer oder freier Mitarbeiter des Erwerbers
sowie die Nutzungsdauer des erworbenen Praxiswerts zu berücksichtigen.
Praxis-Beispiel: Mit Vertrag vom 24.1.2008 veräußerte ein Steuerberater seine Kanzlei zum 1.4.2008 für einen Kaufpreis in Höhe von 750.000 € an eine Steuerberatungsgesellschaft (S-KG). Gegenstand des Kaufvertrags war neben dem mobilen Praxisinventar auch der gesamte Mandantenstamm des Steuerberaters. Der Kläger verpflichtete sich, an der Mandatsüberleitung mitzuwirken und darüber hinaus neue Mandate für die S-KG zu akquirieren. Gleichzeitig schloss der Kläger mit der S-KG eine freiberufliche Tätigkeitsvereinbarung, die bis zum 31.12.2010 befristet war. Danach sollte der Kläger seine bisherigen und neu akquirierten Mandanten im Namen und für Rechnung der S-KG beraten. Das Finanzamt erließ einen Steuerbescheid für das Jahr und berücksichtigte einen Veräußerungsgewinn von 687.856 € und gewährte hierfür die Tarifbegünstigung. Bei einer späteren Betriebsprüfung kam das Finanzamt zu dem Ergebnis, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Steuerberatungskanzlei als nicht begünstigter, laufender Gewinn zu erfassen sei. Denn der Steuerberater habe seine Tätigkeit für die S-KG zum 28.2.2010 aufgegeben und unter Mitnahme des überwiegenden Teils seiner Mandanten wieder eine Beratungstätigkeit im Rahmen einer Einzelpraxis aufgenommen. Dass dies zum Zeitpunkt der Veräußerung nicht vorhersehbar gewesen sei, führt nach Auffassung des Finanzgerichts zu keiner anderen Beurteilung.
Der BFH hat die Entscheidung des Finanzgerichts bestätigt. Es hat zutreffend berücksichtigt, dass der Steuerberater seine Einzelpraxis in derselben Stadt mit einem Teil seiner früheren Mitarbeiter wiedereröffnet hat und seine Tätigkeit sowie die Art und Struktur der Mandate gleichgeblieben sind. Darüber hinaus hat das Finanzgericht zutreffend hervorgehoben, dass der Steuerberater seine früheren Mandanten auch während der 22 Monate bis zur Wiedereröffnung seiner Einzelpraxis als freier Mitarbeiter der S-KG beraten hatte. Zwar war dies für die Verwirklichung des Tatbestands einer Praxisveräußerung grundsätzlich unschädlich. Der fortdauernde Kontakt des Klägers zu seinen bisherigen Mandanten hatte aber zur Folge, dass die definitive Übertragung des Mandantenstamms auf die S-KG im Sinne einer Festigung der persönlichen Mandatsbeziehungen längere Zeit in Anspruch nahm. Jedenfalls unter Berücksichtigung dieser Besonderheit reichte die Zeitspanne von 22 Monaten bis zur Wiedereröffnung der Einzelpraxis im Streitfall nicht aus, um zu einer definitiven Übertragung des Mandantenstamms zu führen.
Die Steuerermäßigung für haushaltsnahe Dienstleistungen und Handwerkerleistungen wird nur gewährt, wenn diese im Haushalt des Steuerpflichtigen erbracht werden. Unter einem Haushalt ist die Wirtschaftsführung in einer Wohnung bzw. in einem Haus zu verstehen. Hierzu gehören auch der Grund und Boden, die Zubehörräume und die Außenanlagen. Es können auch mehrere räumlich voneinander getrennte Wohnungen zum Haushalt gehören, z. B. Zweit-, Wochenend- oder Ferienwohnung, die zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Zum Haushalt gehört auch eine Wohnung des Steuerpflichtigen, die er seinem Kind, das bei ihm steuerlich zu berücksichtigen ist, unentgeltlich zur Nutzung überlässt. Der bzw. die Höchstbeträge werden jedoch insgesamt nur einmal gewährt.
Der Haushalt erstreckt sich regelmäßig auf den Bereich innerhalb der Grundstückgrenzen. Leistungen, die jenseits der Grundstückgrenzen auf einem angrenzenden Grundstück erbracht werden, können nur ausnahmsweise berücksichtigt werden, wie z. B. das Gassigehen mit einem Hund und auch das Schneeräumen auf einem angrenzenden Gehweg, der sich auf öffentlichem Grund befindet. Arbeiten in der Werkstatt eines Handwerkers sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht begünstigt. Konsequenz hieraus ist, dass bei einer einheitlichen Handwerkerleistung, der Teil der Leistung, der z. B. in der Werkstatt erbracht wird, die Voraussetzung für eine Steuerermäßigung nicht erfüllt.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige machte in seiner Einkommensteuererklärung die Arbeitskosten für die Herstellung und Montage eines Geländers als Handwerkerleistungen geltend. Von dem in der Rechnung ausgewiesenen Lohnanteil entfiel ein Teil auf die Herstellung in der Werkstatt. Das Finanzgericht München hat den für den Abzug erforderlichen räumlich-funktionalen Zusammenhang mit dem Haushalt verneint. Der Steuerzahler hat Revision eingelegt.
Nach Auffassung des BFH ist der Begriff "Haushalt" räumlich-funktional auszulegen. D.h., der Haushalt hört nicht exakt an der Grundstückgrenze auf. Vielmehr ist auch die Inanspruchnahme von haushaltsnahen Dienstleistungen und Handwerkerleistungen begünstigt, die außerhalb der Grundstücksgrenzen auf fremdem, z. B. auf öffentlichem Grund, erbracht werden. Offen ist derzeit, wo die Trennlinie liegt, weil die Finanzgerichte keine einheitliche Linie vertreten. Da mehrere Verfahren beim BFH anhängig sind, wird sich der BFH in absehbarer Zeit hierzu äußern müssen.
Hinweis: Es ist sinnvoll, in entsprechenden Fällen Einspruch einzulegen und zu beantragen, das Einspruchsverfahren bis zur Entscheidung durch den BFH ruhen zu lassen.
Aufwendungen für Kleidung sind nur dann als Werbungskosten abziehbar, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt. Es spielt keine Rolle, wo die Kleidung eingekauft wird. Der Einkauf in einem Fachgeschäft für Berufskleidung ist also keine Garantie dafür, dass Aufwendungen steuerlich abgezogen werden können. Es kommt allein darauf an, dass die Kleidung nicht im privaten Alltag getragen werden kann. Folglich handelt es sich bei einem weißen Arztkittel um typische Berufskleidung. Weiße Socken, die auch im privaten Alltag getragen werden können, sind hingegen keine Berufskleidung. Die Trennlinie zwischen typischer Berufskleidung und normaler Kleidung ist nicht immer eindeutig. Konsequenz ist, dass die Finanzrechtsprechung einzelfallbezogen und uneinheitlich ist. Die nachfolgende Zusammenstellung von entschiedenen Einzelfällen zeigt eine Tendenz auf, die eine Zuordnung erleichtert.
Kleidung, die als Berufskleidung anerkannt wurde:
Kleidungsstücke, die nach ihrer dauerhaft angebrachten Kennzeichnung durch Firmenembleme objektiv eine berufliche Funktion erfüllen,
uniformartige Kleidung, z. B. die Uniformen von Soldaten, Polizisten, fliegendem Personal (z. B. auch Hemden mit Schulterklappen eines Flugingenieurs),
Amtskleidung/Roben von Geistlichen, Rechtsanwälten, Staatsanwälten und Richtern,
Kellnersmoking oder das Kellnerjackett sowie der schwarze Anzug des Oberkellners bzw. die schwarze Hose in Kombination mit der weißen Jacke,
schwarzer Anzug eines Leichenbestatters,
Sportkleidung für einen Sportlehrer, z. B. Trainingsanzüge, Turnschuhe, Fußballschuhe (gilt auch, wenn der Sportlehrer zugleich Freizeitsportler ist); Voraussetzung ist, dass die Sportkleidung ausschließlich für den Sportunterricht angeschafft wurde und tatsächlich auch dort genutzt wird,
Arztkleidung, wenn eine außerberufliche Verwendung der Kleidungsstücke ausgeschlossen erscheint, z. B. weiße Arztkittel, weiße Arztjacke und die weiße Arzthose, wenn sie erhöhten hygienischen Ansprüchen genügen muss,
modische weiße Oberbekleidung von Angestellten, die einheitlich getragen wird.
Kleidung, die nicht als Berufskleidung anerkannt wurde:
Kleidung von Angehörigen sog. Büroberufe, z. B. von Bankbediensteten, Verwaltungsangestellten,
bürgerliche Kleidung, auch wenn sie wie bei Bau-Ingenieuren einer besonders hohen Abnutzung unterliegen,
der Trachtenanzug, den der Geschäftsführer eines im bayerischen Stil gehaltenen Lokals tragen muss,
der schwarze Rock und die weiße Bluse einer Hotel- und Empfangssekretärin ohne Firmenzeichen,
Abendkleider von Musikerinnen, da eine private Mitbenutzung im Rahmen des Möglichen liegt,
schwarzer Anzug eines angestellten Orchestermusikers, der im Nebenerwerb künstlerisch tätig ist,
bürgerliches Schuhwerk (gilt auch für die erhöhten Kosten eines Briefträgers, für Schuhe eines Dekorateurs und für die säuregefährdeten Schuhe eines Kfz-Elektrikermeisters),
Ballkleid einer Tanzlehrerin,
weiße Hemden (T-Shirts), weiße Arztschuhe und Socken eines Arztes oder einer Altenpflegerin.
Das Finanzgericht Berlin-Brandenburg hat die Auffassung vertreten, dass ein schwarzer Anzug generell keine typische Berufskleidung sein kann, wenn er sich nicht von der festlichen Kleidung unterscheidet, die zu besonderen Anlässen getragen wird. Konsequenz des Finanzgerichts: Kleidung, die jederzeit zu privaten feierlichen Anlässen verwendet werden kann, ist auch für bestimmte Berufsgruppen (z. B. Trauerredner, Leichenbestatter, katholische Geistliche und Oberkellner) keine Berufskleidung
Hinweis: Das Finanzgericht hat die Revision zugelassen, weil sein Urteil von der BFH-Rechtsprechung abweicht. Betroffene sollten in vergleichbaren Fällen Einspruch gegen ihren Steuerbescheid einlegen und eine Aussetzung des Verfahrens bis zur Entscheidung durch den BFH beantragen.
Ein Vorsteuerabzug ist nur möglich, wenn die Leistung von einem Unternehmer erbracht wird. Der Leistungsempfänger sollte daher vorab die Unternehmereigenschaft abklären. Außerdem sollte er auch kontrollieren, ob die in der Rechnung angegebene Adresse im Leistungszeitpunkt (noch) zutreffend ist. Um den Vorsteuerabzug geltend machen zu können, ist eine ordnungsgemäße Rechnung erforderlich. Nach der Rechtsprechung des BFH reicht es aus, dass der leistende Unternehmer eine Adresse angibt, unter der er postalisch erreichbar ist. Es ist also nicht erforderlich, dass der leistende Unternehmer in seiner Rechnung die Anschrift angibt, an der er seine Tätigkeit ausübt. Nach § 31 Abs. 2 UStDV ist es ausreichend, wenn sich nach den Angaben in der Rechnung der Name und die Anschrift des leistenden Unternehmers eindeutig feststellen lässt.
Es reicht jede Art von Anschrift, sofern der leistende Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist. Dabei ist es unerheblich, ob die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist. Es ist auch nicht erforderlich, dass der Unternehmer dort gemeldet ist. Verfügt der leistende Unternehmer bzw. der Leistungsempfänger über ein Postfach, über eine Großkundenadresse oder über eine c/o-Adresse, genügt die jeweilige Angabe in der Rechnung den Anforderungen, die an eine vollständige Anschrift zu stellen sind.
Hinweis: Für Unternehmer hat sich die Situation durch diese Urteile deutlich verbessert, weil es für den Vorsteuerabzug jetzt nur noch darauf ankommt, dass eine Adresse angegeben ist, unter der der leistende Unternehmer postalisch erreichbar ist.
Bei der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft sind die Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten, wenn und soweit er die Erbanteile anderer Miterben erwirbt. Teilen die Miterben dagegen das Gemeinschaftsvermögen unter sich auf, um die Gemeinschaft zu beenden, liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Konsequenz ist, dass dann die von der Erbengemeinschaft anzusetzenden Anschaffungskosten oder Herstellungskosten und damit auch die Abschreibungen fortgeführt werden.
Diese Beurteilung gilt auch dann, wenn sich die Miterben im Fall der zivilrechtlichen Nachlassspaltung unter Einbeziehung aller personengleichen Erbengemeinschaften in einem einheitlichen Vorgang auseinandersetzen. Eine Auseinandersetzung in diesem Sinne liegt vor, wenn sämtliche Nachlassgegenstände gleichzeitig vollständig unter den Miterben verteilt werden. Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung, ob insgesamt eine neutrale Realteilung oder ob teilweise Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge anzunehmen sind, ist auf den einheitlichen Vorgang und auf den gesamten Nachlass abzustellen.
Praxis-Beispiel: Zwei personengleiche Erbengemeinschaften, an denen die Mitglieder mit unterschiedlichen Quoten beteiligt waren, haben sich in einem einheitlichen Vorgang auseinandergesetzt. Es wurden die vorhandenen Grundstücke auf die einzelnen Miterben verteilt. Da die Grundstückswerte unterschiedlich hoch waren, wurde ein Ausgleich u.a. durch Ausgleichszahlungen und die Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten erzielt. Ein Mitglied der Erbengemeinschaft behandelte seine Zahlungen bzw. Darlehensübernahmen als Anschaffungskosten. Die daraus resultierenden höheren Abschreibungen erkannte das Finanzamt nicht an. Gegen das anders lautendende Urteil des Finanzgerichts legte das Finanzamt Revision ein.
Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts mit der Begründung aufgehoben, dass im Einkommensteuerrecht die zivilrechtliche Betrachtungsweise durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise überlagert wird. Das heißt, dass steuerlich die Erbauseinandersetzung für alle Miterben als einheitlicher Vorgang zu behandeln ist. Somit ist es nicht möglich, ein bestimmtes Grundstück, das einem Mitglied der Erbengemeinschaft zugewiesen wird, zu separieren.
Bei der Beurteilung, ob Anschaffungskosten vorliegen, spielt es keine Rolle, wie sich das zugeteilte Nachlassvermögen beim Miterben entsprechend seiner Erbquote zusammensetzt. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt. Auch soweit dabei der rechnerische Anteil an den Verbindlichkeiten eines Miterben überschritten wird, führt dies allein noch nicht zu Anschaffungskosten. Nur wenn der Gesamtwert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt und der begünstigte Miterbe deshalb an einen oder mehrere Miterben Ausgleichszahlungen leistet, handelt es sich bei ihm um Anschaffungskosten.
Die zivilrechtliche Nachlassspaltung kann also nicht ohne Weiteres der ertragsteuerlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung zugrunde gelegt werden. Den Miterben steht es frei, ob sie die Nachlassspaltung bei der Auseinandersetzung ihrer Gemeinschaften beachten. Sie können der zivilrechtlichen Nachlassspaltung folgen und jede Erbengemeinschaft getrennt auseinandersetzen. Dann kommt es für die ertragsteuerliche Beurteilung auf die jeweilige Auseinandersetzung an. Die Miterben können sich aber auch unter Einbeziehung beider bzw. aller Erbengemeinschaften in einem einheitlichen Vorgang in der Weise auseinandersetzen, dass sie sämtliche Nachlassgegenstände gleichzeitig vollständig unter sich verteilen. Ist dies (wie im Beispiel) der Fall, so ist aber auch für die ertragsteuerliche Beurteilung, ob insgesamt eine neutrale Realteilung oder ob teilweise Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge anzunehmen sind, auf diesen einheitlichen Vorgang und auf den gesamten Nachlass abzustellen. Bei dieser Gestaltung erhalten die Miterben mehr Möglichkeiten, sich unter Einbeziehung sämtlicher Nachlassgegenstände steuerneutral auseinanderzusetzen, als wenn sie an die zivilrechtliche Nachlassspaltung gebunden wären.
Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es muss, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit und ggf. bezüglich welcher Objekte Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge verwirklicht worden sind, die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung liegen Überentnahmen bereits dann vor, wenn die Entnahmen die Summe der Einlagen und des Gewinns im entsprechenden Wirtschaftsjahr übersteigen.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige erzielte in den Jahren 2010 bis 2013 als Architekt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Er ermittelte seinen Gewinn mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Er behandelte die Schuldzinsen als Betriebsausgaben. Das Finanzamt kam zu der Ansicht, dass der Architekt die nicht abziehbaren Schuldzinsen falsch berechnet habe und korrigierte aufgrund einer eigenen Berechnung die Steuerbescheide. Gegen die geänderten Bescheide legte der Architekt Einspruch ein. Er wandte sich insbesondere gegen die Berechnung der Überentnahmen, da sich für das Jahr 2010 kein negativer Kapitalvortrag ergeben habe. Sein Einspruch hatte keinen Erfolg, da das Finanzamt auf seiner Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen beharrte.
Das Finanzgericht wies die Klage gegen die geänderten Steuerbescheide ebenfalls ab. Schuldzinsen dürften nicht abgezogen werden, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Bei der Bemessungsgrundlage, nach der die nicht abziehbaren Schuldzinsen berechnet werden, sind alle Wirtschaftsjahre seit der Schaffung der Norm zum 31.12.1998 einzubeziehen. Diese Art der Berechnung erfordere allerdings eine periodenübergreifende Betrachtung. Diese sei bei einer Gewinnermittlung mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nur eingeschränkt anwendbar, weil es bei dieser Art der Gewinnermittlung keine Eigenkapitalberechnung gebe, sondern nur eine Aufzeichnung von Einlagen und Entnahmen. Der Einwand, dass die Entnahmen eines Wirtschaftsjahres das vorhandene Eigenkapital nicht aufgebraucht hätten, kann somit bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht geltend gemacht werden.
Hinweis: Die Entscheidung des Finanzgerichts ist vorläufig nicht rechtskräftig, da das Finanzgericht die Beschwerde zum BFH zugelassen hat. Das Finanzgericht stellt bei seiner Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen letztlich allein auf die Einlagen und Entnahmen ab. Bei einer engen Anlehnung allein an den gesetzlichen Wortlaut erscheint das nachvollziehbar. Allerdings bleibt abzuwarten, ob der BFH dies ebenso sieht. Insofern macht es derzeit Sinn, die Steuerbescheide offenzuhalten, bis der BFH seine Entscheidung getroffen hat.
