Zu den Arbeitnehmereinkünften gehören neben Gehältern und Löhnen auch andere Bezüge und Vorteile. Sachbezüge können außer Ansatz bleiben, wenn sie einen Betrag von 44 € pro Monat nicht übersteigen. Ein Sachbezug liegt auch vor, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer den Anspruch einräumt, eine Sach- und Dienstleistung beziehen zu können. Diese Zuwendung muss jedoch einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen. Ein geldwerter Vorteil durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug liegt also nur vor, wenn der Empfänger objektiv bereichert ist.
Der Wert des Sachbezugs ist mit dem üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen, gemindert um übliche Preisnachlässe (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG). Üblicher Endpreis ist der Endverbraucherpreis und damit der günstigste Einzelhandelspreis am Markt, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird. Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Der Vorteil hieraus ist in die Berechnung der Freigrenze von 44 € einzubeziehen.
Praxis-Beispiel: Die Klägerin, die Speditions- und Transportleistungen erbringt, gewährte ihren Mitarbeiten unter bestimmten Voraussetzungen Sachprämien (insbesondere handelsübliche Verbrauchsgüter). Hierzu wurde eine andere Firma (GmbH) eingeschaltet. Jeder bezugsberechtigte Arbeitnehmer konnte über einen Onlinezugang monatlich aus der Angebotspalette der zwischengeschalteten GmbH einen Sachbezug auswählen. Anschließend bestellte die Klägerin die Ware bei dieser GmbH. Die GmbH stellte der Klägerin die Sachbezüge nebst einer sogenannten Versand- und Handlingspauschale in Rechnung. Nach Ausgleich der Rechnung versandte die GmbH die Waren an den jeweiligen prämienberechtigten Mitarbeiter der Klägerin oder händigte die Waren der Klägerin zur Verteilung im Betrieb aus. Die Rechnungen wurden von der Klägerin als Personalaufwand gebucht. Die monatlichen Lohnabrechnungen der Arbeitnehmer wiesen jeweils lohnsteuerfreie Sachbezüge in Höhe von 44 € aus. Die Versand- und Handlingspauschalen wurden nicht lohnversteuert. Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die Versand- und Handlingspauschale der Sachzuwendung hinzuzurechnen sei und deshalb die 44-€-Freigrenze überschritten sei. Das Finanzgericht wies die Klage ab.
Der Ansatz des niedrigsten Marktpreises entspricht auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelung. Markt in diesem Sinn sind alle gewerblichen Anbieter unter Einbeziehung der allgemein zugänglichen Internetangebote. Fracht-, Liefer- und Versandkosten zählen nicht zum Endpreis im Sinne des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Es handelt sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers für die Ware.
Liefert der Arbeitgeber die Ware in die Wohnung des Arbeitnehmers, liegt allerdings eine zusätzliche Leistung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer vor. Die Kosten des Arbeitgebers hierfür erhöhen nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts. Vielmehr liegt ein gesonderter Sachbezug vor, der gesondert zu bewerten ist. Dabei ist zu berücksichtigen, dass der Wert bei 0 € liegt, wenn es an einer Bereicherung fehlt, z. B. wenn der Arbeitnehmer für die Versendung selbst nichts hätte aufwenden müssen. Entstehen dem Kunden für bestimmte Produkte, z. B. im Onlinehandel für die Versendung keine Kosten, dann liegt bei entsprechenden Produkten, die er vom Arbeitgeber erhält, insoweit keine zusätzliche Leistung vor.
Der günstigste Einzelhandelspreis des Sachbezugs am Markt ist häufig im Versand- oder Onlinehandel zu finden. Ist der Versand dort als eigenständige Leistung ausgewiesen und nicht bereits im Einzelhandelsverkaufspreis und damit im Endpreis enthalten, tritt der geldwerte Vorteil aus der Lieferung "nach Hause" bei der Berechnung der Freigrenze von 44 € zum Warenwert hinzu.
Verschenkt ein Aktionär an seine minderjährigen Kinder Aktien und veräußern diese einige dieser Aktien jeweils an einen dritten Erwerber, reicht allein ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Schenkung und Veräußerung nicht aus, um von einem Gestaltungsmissbrauch auszugehen. Von einer steuerlich unbeachtlichen Zwischenschaltung der Kinder (Gestaltungsmissbrauch) ist nur auszugehen, wenn festgestellt werden kann, dass der Verkauf der Aktien vor der Schenkung bereits verhandelt und beschlossen war.
Praxis-Beispiel: Die Klägerin war an der AG beteiligt und Mitglied des Aufsichtsrats dieser AG. Am 1.12.2014 verschenkte sie jeweils fünf Aktien der AG an ihre beiden minderjährigen Töchter. Die Kinder veräußerten jeweils zwei Aktien an ein Vorstandsmitglied der AG zum Preis von 4.000 € je Aktie. Der Kaufpreis wurde am 16.12.2014 beglichen und auf Konten der Kinder gutgeschrieben. Die minderjährigen Töchter erklärten in ihren Steuererklärungen jeweils einen Veräußerungsgewinn von 4.640 €. Sie verfügten über keine weiteren Einkünfte. Das Finanzamt rechnete die Veräußerungsgewinne in der erklärten Höhe der Klägerin und nicht den Kindern zu. Zur Begründung führte es aus, dass vor allem wegen des zeitlichen Zusammenhangs zwischen Erwerb und Verkauf von einem Gestaltungsmissbrauch auszugehen sei. Die Klägerin machte u.a. geltend, die Übertragung der Aktien habe der Zustimmung der Gesellschaft bedurft. Erst dadurch habe der spätere Erwerber von der Übertragung erfahren und ein konkretes Kaufangebot unterbreitet.
Das Finanzamt darf nicht unterstellen, dass die Klägerin ihre minderjährigen Kinder in einen ohnehin geplanten Verkauf von vier Aktien der AG zwischengeschaltet habe, um den Veräußerungsgewinn nicht versteuern zu müssen. Ob im Zeitpunkt der Schenkung die Vertragsverhandlungen über den Verkauf an ein anderes Vorstandsmitglied schon längst abgeschlossen waren, darf nicht unterstellt werden. Der BFH verweist die Klage zurück an das Finanzgericht, das zunächst den Sachverhalt dahin aufklären muss, ob nach dem tatsächlichen Ablauf überhaupt von einer Zwischenschaltung der Kinder auszugehen ist. Fehlt es daran, weil sich die zwei Ereignisse (Schenkung und Verkauf) zwar in engem zeitlichen Zusammenhang, aber (nachweislich) ohne inneren Zusammenhang ergeben haben, liegt kein Gestaltungsmissbrauch vor.
Bei Leiharbeitnehmern stellt sich nach wie vor die Frage, ob und wann sie bei der Entleihfirma eine erste Tätigkeitsstätte haben. Das hängt u.a. davon ab, ob der Leiharbeitnehmer der Betriebsstätte des ausleihenden Unternehmens dauerhaft zugeordnet ist. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Leiharbeitnehmer an eine Firma
unbefristet oder
für die Dauer seines Dienstverhältnisses oder
über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ausleihenden Unternehmens tätig werden soll (Prognose).
Praxis-Beispiel: Eine Zeitarbeitsfirma beschäftigt ohne zeitliche Begrenzung einen Arbeitnehmer, der laut Vertrag bundesweit bei verschiedenen Kunden eingesetzt werden kann. Dieser Arbeitnehmer wird für die Dauer von 18 Monaten bei einem Kunden eingesetzt. Kurz vor Ablauf der 18 Monate wird der Vertrag zweimal um weitere 18 Monate verlängert, sodass die Gesamtlaufzeit 54 Monate beträgt.
Konsequenz: Der Arbeitnehmer hat weder in der Leiharbeitsfirma noch beim Kunden der Leiharbeitsfirma eine erste Tätigkeitsstätte. Der ursprüngliche Arbeitseinsatz war für einen Zeitraum von weniger als 48 Monaten vorgesehen. Die späteren Vertragsverlängerungen führen zu keiner anderen Beurteilung, weil ab dem Zeitpunkt der jeweiligen Verlängerung der verbleibende Zeitraum keine 48 Monate beträgt.
So verneint das Niedersächsische Finanzgericht in einer solchen Situation, dass der Leiharbeitnehmer durch eine Kettenabordnung dauerhaft der Entleihfirma zuzuordnen ist. Wenn im Arbeitsvertrag des Leiharbeitnehmers geregelt ist, dass er als Zeitarbeitnehmer jederzeit bundesweit bei wechselnden Auftraggebern eingesetzt werden kann, liegt keine unbefristete Abordnung vor, auch wenn die Abordnung zunächst „bis auf weiteres“ erfolgt.
Wichtig! Das Finanzgericht bezweifelt, dass es bei Leiharbeitnehmern überhaupt zu einer dauerhaften Zuordnung zum Betrieb der Entleihfirma kommen kann, weil die geltenden arbeitsrechtlichen Regelungen nur eine „vorübergehende“ Überlassung erlauben. Das Finanzgericht hat die Revision zum BFH zugelassen, die auch eingelegt wurde. Leiharbeitnehmer sollten (zumindest in der eigenen Steuererklärung) ihre Fahrten nach Reisekostengrundsätzen abrechnen. Bei einer Ablehnung durch das Finanzamt sollte Einspruch eingelegt und eine Aussetzung des Verfahren beantragt werden.
Um den Vorsteuerabzug geltend machen zu können, ist eine ordnungsgemäße Rechnung erforderlich. Bisher haben Finanzverwaltung und Rechtsprechung verlangt, dass der leistende Unternehmer in seiner Rechnung die Anschrift angibt, an der er seine Tätigkeit ausübt. Nunmehr hat der BFH seine Rechtsprechung geändert. Es reicht aus, dass der leistende Unternehmer eine Adresse angibt, unter der er postalisch erreichbar ist.
1. Beispiel: Ein Autohändler erwarb Kraftfahrzeuge von einem Einzelunternehmer, der im Onlinehandel tätig war, ohne ein Autohaus zu betreiben. Er erteilte dem Autohändler Rechnungen, in denen er als seine Anschrift einen Ort angab, an dem er postalisch erreichbar war. Das Finanzamt lehnte den Vorsteuerabzug ab, weil der Onlinehändler in seiner Rechnung nicht den Ort angegeben hatte, an der er seine Tätigkeit ausgeübt hat.
2. Beispiel: Ein Unternehmer hatte 200 Tonnen Stahlschrott von einer GmbH erworben. In den Rechnungen der GmbH war die im Handelsregister angegebene Anschrift angegeben. Tatsächlich befanden sich dort die Räumlichkeiten einer Anwaltskanzlei. Die von der GmbH für Korrespondenz genutzte Festnetz- und Faxnummer gehörten der Kanzlei, die als Domiziladresse etwa 15 bis 20 Firmen diente. Ein Schreibtisch in der Kanzlei wurde gelegentlich von einem Mitarbeiter der GmbH genutzt. Das Finanzamt lehnte deshalb den Vorsteuerabzug ab.
Der BFH bejahte in diesen beiden Fällen, dass ordnungsmäße Rechnungen vorliegen, die den Vorsteuerabzug ermöglichen. Für Unternehmer hat sich die Situation durch diese Urteile deutlich verbessert, weil es für den Vorsteuerabzug jetzt nur noch darauf ankommt, dass eine Adresse angegeben ist, unter der der leistende Unternehmer postalisch erreichbar ist.
Wer die degressive AfA für Gebäude in Anspruch genommen hat, kann nicht nachträglich zur Abschreibung nach der tatsächlichen Nutzungsdauer übergehen. Bei der degressiven AfA von Gebäuden beliefen sich die Prozentsätze in den ersten acht Jahren auf jeweils 5%, in den darauffolgenden sechs Jahren auf jeweils 2,5% und in den darauffolgenden 36 Jahren auf jeweils 1,25%. Die degressive AfA führt zu einer Steuerstundung durch Vorverlagerung von AfA. Aufgrund der degressiven Ausgestaltung wäre es für die Steuerpflichtigen vorteilhaft, zunächst die degressive AfA in Anspruch zu nehmen und später auf die lineare AfA von z.B. 3% für Gebäude überzugehen, die zu einem Betriebsvermögen gehören und nicht Wohnzwecken dienen. Einen derartigen Wechsel hatte der BFH allerdings bereits in der Vergangenheit ausgeschlossen.
Beispiel: Offen war bisher, ob ein Wechsel von der degressiven AfA zur AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer möglich ist. Bei Gebäuden mit einer tatsächlichen Nutzungsdauer von weniger als 50 Jahren kann die AfA danach entsprechend dieser verkürzten Nutzungsdauer vorgenommen werden. Die Klägerin vermietete ein im Jahr 1994 ein bebautes Grundstück an ihren Ehemann zum Betrieb eines Autohauses. Bei ihren Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nahm sie die degressive AfA in Anspruch. Nach Ablauf der ersten 14 Jahre, im Jahr 2009, errichtete die Klägerin auf dem Grundstück u.a. einen Anbau und machte im Übrigen geltend, die Nutzungsdauer sämtlicher Gebäude betrage nur noch 10 Jahre. Sie begehrte nunmehr eine AfA entsprechend der tatsächlichen Nutzungsdauer.
Die Kombination von degressiver AfA und AfA nach der tatsächlichen Nutzungsdauer lehnt der BFH ab. Er begründet dies damit, dass bei der degressiven AfA die Nutzungsdauer eines Gebäudes typisiert wird und damit der Rechtsvereinfachung dient. Bei der Wahl der degressiven AfA erübrigte sich die Feststellung der tatsächlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. Konsequenz: Der Steuerpflichtige hatte sich bei Wahl der degressiven AfA bewusst dafür entschieden, die Herstellungskosten des Gebäudes nach festgelegten Jahresbeträgen über 50 Jahre geltend zu machen. Der beabsichtigte Vereinfachungseffekt tritt nur ein, wenn die Wahl über die gesamte Dauer der Abschreibung bindend ist. Die Wahl der degressiven AfA ist deshalb im Grundsatz unabänderlich.
Ein Unternehmer kann die Umsatzsteuer, die ihm von einem anderen Unternehmen für aus Lieferungen und sonstigen Leistungen in Rechnung gestellt werden, als Vorsteuer abziehen. Der Vorsteuerabzug setzt allerdings voraus, dass der Unternehmer eine Rechnung besitzt, die alle gesetzlich geforderten Angaben enthält. Sind in einer Rechnung nicht alle Angaben enthalten, kann die Rechnung korrigiert werden. Es müssen dann nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben durch ein Dokument, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist, übermittelt werden.
Konsequenz: Wird der Vorsteuerabzug wegen fehlender oder unzutreffender Rechnungsbestandteile versagt, kann die Abzugsberechtigung nach deutschem Recht durch eine Rechnungskorrektur im Zeitpunkt der Berichtigung hergestellt werden. Auswirkungen können sich jedoch hinsichtlich des Zeitpunkts ergeben, in dem der Vorsteuerabzug beansprucht werden kann. Wird der Vorsteuerabzug erst Jahre später versagt, z.B. im Rahmen einer Außenprüfung, können Nachzahlungszinsen zu erheblichen finanziellen Belastungen führen.
Unbestritten ist also, dass Rechnungen berichtigt werden können. EuGH und BFH haben entschieden, dass – je nach Art der fehlenden Angaben – der Vorsteuerabzug im Ursprungsjahr bestehen bleibt, auch wenn die Korrektur erst in einem späteren Jahr erfolgt. Voraussetzung ist jedoch, dass eine sogenannte rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung vorliegt. Eine rückwirkend berichtigungsfähige Rechnung liegt dann vor, wenn sie Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer enthält. Die Berichtigung aller anderen Angaben wirken auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung erstmals ausgestellt wurde.
Das heißt eine Korrektur mit Wirkung für die Vergangenheit ist nur möglich, wenn die Rechnung die vorgenannten Mindestangaben enthält. Wenn eine oder mehrere Mindestangaben fehlen, ist eine Korrektur zwar möglich, nicht aber mit Wirkung für die Vergangenheit.
