Bei der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft sind die Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten, wenn und soweit er die Erbanteile anderer Miterben erwirbt. Teilen die Miterben dagegen das Gemeinschaftsvermögen unter sich auf, um die Gemeinschaft zu beenden, liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäft. Konsequenz ist, dass dann die von der Erbengemeinschaft anzusetzenden Anschaffungskosten oder Herstellungskosten und damit auch die Abschreibungen fortgeführt werden.
Diese Beurteilung gilt auch dann, wenn sich die Miterben im Fall der zivilrechtlichen Nachlassspaltung unter Einbeziehung aller personengleichen Erbengemeinschaften in einem einheitlichen Vorgang auseinandersetzen. Eine Auseinandersetzung in diesem Sinne liegt vor, wenn sämtliche Nachlassgegenstände gleichzeitig vollständig unter den Miterben verteilt werden. Bei der ertragsteuerlichen Beurteilung, ob insgesamt eine neutrale Realteilung oder ob teilweise Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge anzunehmen sind, ist auf den einheitlichen Vorgang und auf den gesamten Nachlass abzustellen.
Praxis-Beispiel: Zwei personengleiche Erbengemeinschaften, an denen die Mitglieder mit unterschiedlichen Quoten beteiligt waren, haben sich in einem einheitlichen Vorgang auseinandergesetzt. Es wurden die vorhandenen Grundstücke auf die einzelnen Miterben verteilt. Da die Grundstückswerte unterschiedlich hoch waren, wurde ein Ausgleich u.a. durch Ausgleichszahlungen und die Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten erzielt. Ein Mitglied der Erbengemeinschaft behandelte seine Zahlungen bzw. Darlehensübernahmen als Anschaffungskosten. Die daraus resultierenden höheren Abschreibungen erkannte das Finanzamt nicht an. Gegen das anders lautendende Urteil des Finanzgerichts legte das Finanzamt Revision ein.
Der BFH hat das Urteil des Finanzgerichts mit der Begründung aufgehoben, dass im Einkommensteuerrecht die zivilrechtliche Betrachtungsweise durch eine wirtschaftliche Betrachtungsweise überlagert wird. Das heißt, dass steuerlich die Erbauseinandersetzung für alle Miterben als einheitlicher Vorgang zu behandeln ist. Somit ist es nicht möglich, ein bestimmtes Grundstück, das einem Mitglied der Erbengemeinschaft zugewiesen wird, zu separieren.
Bei der Beurteilung, ob Anschaffungskosten vorliegen, spielt es keine Rolle, wie sich das zugeteilte Nachlassvermögen beim Miterben entsprechend seiner Erbquote zusammensetzt. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt. Auch soweit dabei der rechnerische Anteil an den Verbindlichkeiten eines Miterben überschritten wird, führt dies allein noch nicht zu Anschaffungskosten. Nur wenn der Gesamtwert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt und der begünstigte Miterbe deshalb an einen oder mehrere Miterben Ausgleichszahlungen leistet, handelt es sich bei ihm um Anschaffungskosten.
Die zivilrechtliche Nachlassspaltung kann also nicht ohne Weiteres der ertragsteuerlichen Beurteilung der Erbauseinandersetzung zugrunde gelegt werden. Den Miterben steht es frei, ob sie die Nachlassspaltung bei der Auseinandersetzung ihrer Gemeinschaften beachten. Sie können der zivilrechtlichen Nachlassspaltung folgen und jede Erbengemeinschaft getrennt auseinandersetzen. Dann kommt es für die ertragsteuerliche Beurteilung auf die jeweilige Auseinandersetzung an. Die Miterben können sich aber auch unter Einbeziehung beider bzw. aller Erbengemeinschaften in einem einheitlichen Vorgang in der Weise auseinandersetzen, dass sie sämtliche Nachlassgegenstände gleichzeitig vollständig unter sich verteilen. Ist dies (wie im Beispiel) der Fall, so ist aber auch für die ertragsteuerliche Beurteilung, ob insgesamt eine neutrale Realteilung oder ob teilweise Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge anzunehmen sind, auf diesen einheitlichen Vorgang und auf den gesamten Nachlass abzustellen. Bei dieser Gestaltung erhalten die Miterben mehr Möglichkeiten, sich unter Einbeziehung sämtlicher Nachlassgegenstände steuerneutral auseinanderzusetzen, als wenn sie an die zivilrechtliche Nachlassspaltung gebunden wären.
Das Finanzgericht ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Es muss, um abschließend beurteilen zu können, inwieweit und ggf. bezüglich welcher Objekte Anschaffungs- und Veräußerungsvorgänge verwirklicht worden sind, die entsprechenden Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachholen.
Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung liegen Überentnahmen bereits dann vor, wenn die Entnahmen die Summe der Einlagen und des Gewinns im entsprechenden Wirtschaftsjahr übersteigen.
Praxis-Beispiel: Der Steuerpflichtige erzielte in den Jahren 2010 bis 2013 als Architekt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit. Er ermittelte seinen Gewinn mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung. Er behandelte die Schuldzinsen als Betriebsausgaben. Das Finanzamt kam zu der Ansicht, dass der Architekt die nicht abziehbaren Schuldzinsen falsch berechnet habe und korrigierte aufgrund einer eigenen Berechnung die Steuerbescheide. Gegen die geänderten Bescheide legte der Architekt Einspruch ein. Er wandte sich insbesondere gegen die Berechnung der Überentnahmen, da sich für das Jahr 2010 kein negativer Kapitalvortrag ergeben habe. Sein Einspruch hatte keinen Erfolg, da das Finanzamt auf seiner Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen beharrte.
Das Finanzgericht wies die Klage gegen die geänderten Steuerbescheide ebenfalls ab. Schuldzinsen dürften nicht abgezogen werden, wenn Überentnahmen getätigt worden sind. Bei der Bemessungsgrundlage, nach der die nicht abziehbaren Schuldzinsen berechnet werden, sind alle Wirtschaftsjahre seit der Schaffung der Norm zum 31.12.1998 einzubeziehen. Diese Art der Berechnung erfordere allerdings eine periodenübergreifende Betrachtung. Diese sei bei einer Gewinnermittlung mithilfe einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nur eingeschränkt anwendbar, weil es bei dieser Art der Gewinnermittlung keine Eigenkapitalberechnung gebe, sondern nur eine Aufzeichnung von Einlagen und Entnahmen. Der Einwand, dass die Entnahmen eines Wirtschaftsjahres das vorhandene Eigenkapital nicht aufgebraucht hätten, kann somit bei einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung nicht geltend gemacht werden.
Hinweis: Die Entscheidung des Finanzgerichts ist vorläufig nicht rechtskräftig, da das Finanzgericht die Beschwerde zum BFH zugelassen hat. Das Finanzgericht stellt bei seiner Berechnung der nicht abziehbaren Schuldzinsen letztlich allein auf die Einlagen und Entnahmen ab. Bei einer engen Anlehnung allein an den gesetzlichen Wortlaut erscheint das nachvollziehbar. Allerdings bleibt abzuwarten, ob der BFH dies ebenso sieht. Insofern macht es derzeit Sinn, die Steuerbescheide offenzuhalten, bis der BFH seine Entscheidung getroffen hat.
Unternehmer müssen gegenüber dem Finanzamt dokumentieren, dass sie alle Einnahmen erfasst haben. Das gilt insbesondere für Bareinnahmen. Bareinnahmen können einzeln oder auch summarisch erfasst werden. Wichtig ist, dass sie in Tageskassenberichten und/oder in einem Kassenbuch richtig erfasst werden. Elektronische Kassensysteme müssen ab 1.1.2020 so angelegt sein, dass Manipulationen ausgeschlossen sind. Es besteht allerdings kein Zwang, eine elektronische Kasse zu verwenden.
Bei bargeldintensiven Betrieben gibt es neben Barzahlungen auch unbare Zahlungen, z. B. bei Zahlungen mit einer Girocard. Nicht selten werden in der Praxis sämtliche Einnahmen ins Kassenbuch eingetragen, obwohl nur die Bareinnahmen ausgewiesen werden dürfen. Konsequenz ist, dass nicht nur bare Geschäftsvorfälle in der Tageslosung erfasst werden. Vielmehr wird der Gesamtbetrag einschließlich der bargeldlosen Geschäftsvorfälle (wie z.B. Giro-Kartenzahlungen) im Kassenbuch aufgezeichnet und die Girocard-Zahlungen quasi als „Ausgabe“ wieder ausgetragen. Zu einem späteren Zeitpunkt wird sodann der Gesamtbetrag entsprechend im Kassenkonto gebucht und die Giro-Kartenumsätze über das Geldtransitkonto ausgebucht (durchlaufender Posten).
Nach einer Stellungnahme des BMF gegenüber dem Deutschen Steuerberaterverband sind bare und unbare Geschäftsvorfälle getrennt zu erfassen. Im Kassenbuch sind nur Bareinnahmen und Barausgaben zu erfassen.
Die Erfassung unbarer Geschäftsvorfälle im Kassenbuch stellt nach Auffassung des BMF einen formellen Mangel dar.
Sie widerspreche dem Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung.
Wie der formelle Mangel steuerrechtlich zu würdigen ist, hängt jedoch von den Umständen des Einzelfalls ab.
Fazit: Um den formellen Anforderungen zu genügen, müssten die Girocard-Umsätze beispielsweise in einer Zusatzspalte bzw. einem extra Nebenbuch zum Kassenbuch erfasst werden.
Wichtig! Verwendet der Unternehmer eine elektronische Kasse, muss auch hier eine Trennung zwischen baren und unbaren Einnahmen vorgenommen werden. Folglich müssen elektronische Kassen bzw. PC-Kassen die Möglichkeit bieten, die Art der Zahlung einzugeben, sodass am Ende des Tages die Summe der baren und unbaren Einnahmen getrennt ausgeworfen werden kann. Nur dann ist der Grundsatz der Wahrheit und Klarheit einer kaufmännischen Buchführung gewährleistet.
Für Anschaffungen nach dem 31.12 2018 und vor dem 1.1.2022 wurde die private Nutzung von Elektrofahrzeugen und Hybridfahrzeugen neu geregelt. Bei Elektrofahrzeugen oder extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen, die nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.20122 angeschafft werden, wird bei der privaten Nutzung der Bruttolistenpreis dieser Kraftfahrzeuge nur zur Hälfte angesetzt (sog. 0,5%-Methode). Um Elektrofahrzeuge handelt es sich, wenn
sie ausschließlich durch Elektromotoren angetrieben werden,
sie ganz oder überwiegend aus mechanischen oder elektrochemischen Energiespeichern oder
aus emissionsfrei betriebenen Energiewandlern gespeist werden.
Hybridfahrzeuge werden nicht von außen elektrisch aufgeladen und benötigen keine Ladeinfrastruktur. Sie verfügen sowohl über einen Verbrennungs- und einen Elektromotor, als auch über eine HV-Batterie. Mit einem Hybridfahrzeug lassen sich nur kleine bzw. sehr kurze rein elektrische Fahrten durchführen. Hiervon zu unterscheiden sind Plug-In-Hybride, die grundsätzlich durch die Kombination verschiedener Antriebsarten fortbewegt und von außen aufgeladen werden. Daher wird auch eine Ladestation benötigt, wenn überwiegend elektrisch gefahren wird. Plug-In-Hybridfahrzeuge haben eine elektrische Reichweite von ca. 20 bis 80 Kilometern.
Wichtig! Hybridelektrofahrzeuge im Sinne des § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG müssen extern aufladbar – also Plug-In-Hybride - sein. Die Neuregelung, wonach die 1%-Methode nur von der Hälfte des Bruttolistenpreises berechnet wird, gilt für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge bei Anschaffung nach dem 31.12.2018 jedoch nur, wenn
sie eine Kohlendioxidemission von höchstens 50 Gramm je gefahrenen Kilometer haben oder
deren Reichweite unter ausschließlicher Nutzung der elektrischen Antriebsmaschine mindestens 40 Kilometer beträgt.
Konsequenz: Für extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge, die in der Zeit vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2021 angeschafft werden und die diese Voraussetzungen nicht erfüllen, gilt weiter die bisherige Regelung, wonach beim Bruttolistenpreis zur Ermittlung des privaten Nutzungsanteile lediglich ein sich kontinuierlich reduzierender Abschlag vorgenommen wird.
Hinweis: Beim Kauf von Elektrofahrzeugen kann ein Zuschuss von 4.000 € beim Bundesamt für Wirtschaft und Ausfuhrkontrolle (BAFA) beantragt werden. Für Hybridfahrzeuge beträgt der Zuschuss 3.000 €, wobei auch hier nur extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge begünstigt sind.
Für die Zuschüsse des Arbeitgebers zu arbeitstäglichen Mahlzeiten (Essensgutscheinen, Restaurantschecks) gilt Folgendes:
Ansatz des amtlichen Sachbezugswerts:
Hat der Arbeitnehmer einen arbeitsrechtlich vereinbarten Anspruch auf arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten ist als Arbeitslohn nicht der Zuschuss, sondern die Mahlzeit des Arbeitnehmers mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV) anzusetzen. Es muss allerdings sichergestellt sein, dass
tatsächlich arbeitstäglich eine Mahlzeit durch den Arbeitnehmer erworben wird,
für jede Mahlzeit lediglich ein Zuschuss arbeitstäglich beansprucht werden kann,
der Zuschuss den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit um nicht mehr als 3,10 € übersteigt,
der Zuschuss den tatsächlichen Preis der Mahlzeit nicht übersteigt und
der Zuschuss nicht von Arbeitnehmern beansprucht werden kann, die eine Auswärtstätigkeit ausüben, bei der die ersten drei Monate noch nicht abgelaufen sind.
Dies gilt auch dann, wenn keine vertraglichen Beziehungen zwischen Arbeitgeber und dem Unternehmen (Gaststätte oder vergleichbarer Einrichtung) bestehen, das die bezuschusste Mahlzeit abgibt.
Nicht einbezogen werden Krankheitstage, Urlaubstage und Arbeitstage, an denen der Arbeitnehmer eine Auswärtstätigkeit ausübt. Die Pflicht zur Feststellung der Abwesenheitstage und zur Anpassung der Zahl der Essenmarken im Folgemonat entfällt für Arbeitnehmer, die im Kalenderjahr durchschnittlich an nicht mehr als drei Arbeitstagen je Kalendermonat Auswärtstätigkeiten ausüben, wenn keiner dieser Arbeitnehmer im Kalendermonat mehr als 15 Essenmarken erhält. Der Arbeitgeber hat die Belege oder die Abrechnung zum Lohnkonto aufzubewahren.
Pauschalierung der Lohnsteuer: Der Arbeitgeber kann die Lohnsteuer pauschal erheben, auch wenn keine vertraglichen Beziehungen zu dem Unternehmen bestehen, das die bezuschusste Mahlzeit abgibt.
Home-Office-Mitarbeiter und Teilzeitkräfte: Arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten sind auch dann mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer seine Tätigkeit in einem Home Office verrichtet oder nicht mehr als sechs Stunden täglich arbeitet.
Einzelkauf von Bestandteilen einer Mahlzeit: Arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten sind bei Vorliegen der Voraussetzungen auch dann mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen, wenn der Arbeitnehmer einzelne Bestandteile seiner Mahlzeit bei verschiedenen Akzeptanzstellen erwirbt.
Erwerb auf Vorrat: Je Arbeitstag und je bezuschusster Mahlzeit (Frühstück, Mittag- oder Abendessen) kann nur ein Zuschuss mit dem amtlichen Sachbezugswert angesetzt werden. Erwirbt der Arbeitnehmer am selben Tag weitere Mahlzeiten für andere Tage auf Vorrat, sind hierfür gewährte Zuschüsse als Barlohn zu erfassen. Gleiches gilt für den Einzelkauf von Bestandteilen einer Mahlzeit auf Vorrat.
Laut BMF sollen Steuerbescheide im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit und verfassungskonforme Auslegung in den folgenden Punkten vorläufig sein:
Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben für die Veranlagungszeiträume 2004 bis 2014 und auch für die Veranlagungszeiträume ab 2016
Höhe der kindbezogenen Freibeträge
Abzug einer zumutbaren Belastung bei der Berücksichtigung von Aufwendungen für Krankheit oder Pflege als außergewöhnliche Belastung.
Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich des Abzugs von Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder eines Studiums ist (soweit verfahrensrechtlich möglich) sämtlichen Einkommensteuerbescheiden für Veranlagungszeiträume ab 2004 beizufügen. Außerdem ist der Vorläufigkeitsvermerk (soweit verfahrensrechtlich möglich) sämtlichen Ablehnungen einer Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags beizufügen, wenn die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Berücksichtigung von Aufwendungen für eine Berufsausbildung oder ein Studium als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben beantragt wurde.
Wurde zulässigerweise Einspruch eingelegt, kann die Aussetzung der Vollziehung beantragt werden, soweit die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder sein Studium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben strittig ist und bei einer Berücksichtigung dieser Aufwendungen die Einkommensteuer herabzusetzen wäre.
Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich der kindbezogenen Freibeträge ist (soweit verfahrensrechtlich möglich) sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen für Veranlagungszeiträume ab 2001 mit einer Prüfung der Steuerfreistellung sowie den mit derartigen Einkommensteuerfestsetzungen verbundenen Festsetzungen des Solidaritätszuschlags und der Kirchensteuer beizufügen.
Der Vorläufigkeitsvermerk hinsichtlich des Abzugs einer zumutbaren Belastung ist (soweit verfahrensrechtlich möglich) sämtlichen Einkommensteuerfestsetzungen beizufügen.
Achtung! Sämtliche Festsetzungen des Solidaritätszuschlags für die Veranlagungszeiträume ab 2005 sind hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Solidaritätszuschlaggesetzes 1995 gemäß § 165 Abs. 1 AO vorläufig vorzunehmen.
Wichtig! Es sollte darauf geachtet werden, dass Steuerbescheide die entsprechenden Vorläufigkeitsvermerke enthalten. Anderenfalls ist es sinnvoll Einspruch einzulegen und zu beantragen, das Einspruchsverfahren entweder ruhen zu lassen oder den Steuerbescheid in den Punkten, in denen jemand betroffen ist, vorläufig durchführen zu lassen.
