Einkünfte aus selbständiger Arbeit, die aus der Veräußerung eines langjährig betrieblich genutzten Gebäudeteils neben den übrigen laufenden Einkünften aus selbständiger Arbeit erzielt werden, können nicht ermäßigt besteuert werden. Zu den außerordentlichen Einkünften gehören u.a. Vergütungen für mehrjährige Tätigkeiten. Mehrjährig ist eine Tätigkeit, soweit sie sich über mindestens zwei Veranlagungszeiträume erstreckt und einen Zeitraum von mehr als zwölf Monaten umfasst.
Für die Einkünfte aus selbständiger Arbeit ist geklärt, dass die Anwendung der Tarifermäßigung auf besondere Tätigkeiten beschränkt ist, die von der üblichen Tätigkeit eines Freiberuflers abgrenzbar sein müssen. Die Vergütung wird für eine mehrjährige Tätigkeit erzielt, wenn der Steuerpflichtige sich während mehrerer Jahre ausschließlich einer bestimmten Sache gewidmet und die Vergütung dafür in einem einzigen Veranlagungszeitraum erhalten hat oder wenn eine sich über mehrere Jahre erstreckende Sondertätigkeit vorliegt, die von der übrigen Tätigkeit des Steuerpflichtigen ausreichend abgrenzbar ist und nicht zum regelmäßigen Gewinnbetrieb gehört, sowie in einem einzigen Veranlagungszeitraum entlohnt wird.
Unter die Tarifermäßigung fallen auch Vergütungen für die mehrjährige regelmäßige Tätigkeit, die aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung atypisch zusammengeballt zufließen, weil für den Steuerpflichtigen in diesem Fall regelmäßig nicht disponibel ist, wann der --je nach Gewinnermittlungsart entweder durch das Zufluss- oder das Realisationsprinzip vorgegebene-- Zeitpunkt der letztendlichen einkommensteuerlichen Erfassung dieser Einnahme eintritt. Schließlich erfasst die Regelung eine einmalige Sonderzahlung, die für langjährige Dienste aufgrund einer arbeitnehmerähnlichen Stellung geleistet wird.
Das Veräußerungsentgelt aus der Veräußerung eines betrieblich im Rahmen der freiberuflichen Einkünfte genutzten Gebäudeteils stellt zwar einen wirtschaftlichen Vorteil dar, der auch zusammengeballt erzielt wird. Das Halten und Nutzen eines betrieblichen Gebäudeteils im Rahmen der Einkünfteerzielung im freiberuflichen Betrieb bis zur Veräußerung ist aber weder einer besonderen mehrjährigen Tätigkeit, der sich der Freiberufler ausschließlich widmet oder die er mehrjährig "arbeitnehmerähnlich" ausführt, vergleichbar noch handelt es sich um eine freiberufliche Tätigkeit, die einer abgrenzbaren Sondertätigkeit außerhalb des regelmäßigen Gewinnbetriebs entspricht. Ebenso wenig kann eine Ähnlichkeit des Veräußerungsentgelts mit Einnahmen bejaht werden, die auf der mehrjährigen üblichen Tätigkeit beruhen, aber atypisch zusammengeballt aufgrund einer vorangegangenen rechtlichen Auseinandersetzung erzielt werden.
Eine Rückstellung wegen ungewisser Verbindlichkeiten kann nach der BFH-Rechtsprechung gebildet werden, wenn dem Unternehmer und/oder seinen Auftraggebern am Bilanzstichtag die Mangelhaftigkeit bekannt war. Wenn also ein Werkmangel bis zum Bilanzstichtag durch den Besteller noch nicht gerügt wurde und der (objektiv angelegte) Mangel bis dahin noch keine erkennbare betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltete, darf eine Rückstellung nicht gebildet werden. Haben die Vertragsbeteiligten noch keine Kenntnis vom Mangel, liegt es nahe, dass der Werkunternehmer am Bilanzstichtag noch nicht ernsthaft damit rechnen musste, auf Gewährleistung in Anspruch genommen zur werden.
Praxis-Beispiel: Ein Unternehmer erzielte aus seinem Einzelunternehmen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Bilanzierung. Der Unternehmer bildete in seiner Handels- und Steuerbilanz neben einer umsatzorientierten Pauschalrückstellung zusätzlich eine Einzelrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen in Höhe von 84.160,59 €. Anlass hierfür war, dass der Unternehmer bei einzelnen bis zum 31.12. erbrachten Werklieferungen (Herstellung und Montage von Planen für Biogasanlagen) nach Mängelanzeigen der Auftraggeber im Mai/Juni des Folgejahres zeitnah Nacherfüllungsarbeiten mit entsprechendem Aufwand durchgeführt hatte. Nach einer Außenprüfung erkannte das Finanzamt die Einzelrückstellung nicht an und erhöhte dementsprechend den Gewinn und Gewerbeertrag. Zur Begründung führte es an, der Kläger habe am Bilanzstichtag 31.12. noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme auf Nacherfüllung rechnen müssen.
Eine Rückstellungsbildung ist ausgeschlossen, da weder dem Unternehmer noch seinen Auftraggebern am 31.12. die Mangelhaftigkeit bekannt und demzufolge eine Gewährleistungsinanspruchnahme seinerzeit noch nicht überwiegend wahrscheinlich gewesen sei. Der bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordene Gewährleistungsaufwand kann nicht wertaufhellende Tatsache auf den Bilanzstichtag zurückbezogen werden, da bis zum 31.12. Werkmängel noch gar nicht aufgetreten waren.
Die Betriebsabläufe der Betreiber der Biogasanlagen zeigen deutlich auf, dass die Mängel erst im Folgejahr offen zu Tage getreten waren, Es war lediglich die Mängelursache bereits vorher gesetzt worden. Bei Einzelrückstellungen könnten bis zur Bilanzaufstellung bekannt gewordene Garantiefälle wertaufhellend berücksichtigt werden, sofern als Anknüpfungspunkt hierfür bereits am Bilanzstichtag objektiv "ein Mangel vorgelegen hat". Das trifft nicht zu, wenn der Unternehmer seine Arbeiten bis zum Bilanzstichtag als (noch) werkmangelfrei eingeordnet hat.
Regelung bis zum 30.6.2019: Arbeitnehmer üben einen Midijob aus, wenn ihr monatlicher Durchschnittsverdienst mehr als 450 € und maximal 850 € beträgt. Beschäftigte mit einem Verdienst in der Gleitzone profitieren von einer günstigeren Beitragsbelastung. Maßgebend für die Berechnung der Beiträge in der Gleitzone ist der Faktor F, der sich ab dem 1.1.2019 verändert. Dieser Faktor F orientiert sich am Gesamtsozialversicherungsbeitrag und ergibt sich, wenn der Wert von 30% durch den Gesamtsozialversicherungsbeitragssatz des Kalenderjahres, in dem der Anspruch auf das Arbeitsentgelt entstandenen ist, geteilt wird.
Wegen der geänderten Beitragsätze in der Kranken-, Pflege- und Arbeitslosenversicherung wird der Faktor F für Abrechnungszeiträume ab dem 1.1.2019 wie folgt berechnet: Krankenversicherung (allgemeiner Beitragssatz): 14,6% + Krankenversicherung (durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz) 0,9% + Rentenversicherung 18,6% + Arbeitslosenversicherung 2,5% + Pflegeversicherung 3,05% = 39,65%
Faktor F = 30% : 39,65% = 0,7566 Die gekürzte Berechnungsformelfür die Gleitzone lautet somit: 1,273825 x AE - 232,75125
Praxis-Beispiel:Arbeitsentgelt: 650,00 Euro Das reduzierte beitragspflichtige Entgelt beträgt (1,273825 x 650 – 232,75125 =) 595,24 €. Die Beitragsberechnung und die Aufteilung zwischen Arbeitgeber und Midijobber erfolgt in 3 Schritten.
Berechnung des Gesamtbeitrags vom reduzierten beitragspflichtigen Entgelt (= 595,24 €).
Berechnung des Beitragsanteils des Arbeitgebers ausgehend vom tatsächlichen Arbeitsentgelt (= 650 €)
Berechnung des Arbeitnehmeranteils durch Abzug des Arbeitgeberanteils vom Gesamtbeitrag.
Hinweis: Der Beitragszuschlag in der Pflegeversicherung bei Kinderlosigkeit (0,25 %) wird jeweils vom reduzierten beitragspflichtigen Entgelt gesondert berechnet und dem Gesamtbeitrag zur Pflegeversicherung hinzugerechnet, sodass dann auch der Arbeitnehmer diesen am Ende trägt. In der Krankenversicherung wird der kassenindividuelle Zusatzbeitrag zwar gesondert berechnet, der Arbeitgeber muss seit dem 1.1.2019 aber den hälftigen Beitragssatz tragen.
Regelung ab dem 1.1.2019: Beträgt der monatliche Durchschnittsverdienst mehr als 450 € und maximal 1.300 €, sind die Regelungen für den neuen Übergangsbereich anzuwenden (bisherige Bezeichnung: Gleitzone). Die Ermittlung erfolgt allerdings mit einer geänderten Formel. Aber auch die Formel im neuen Übergangsbereich enthält den Faktor F. Der Faktor 0,7566 bleibt daher auch für den Übergangsbereich ab 1.7.2019 maßgebend. Die gekürzte Formel für den Übergangsbereich lautet: 1,1288588 x AE - 167,51647
Praxis-Beispiel:Arbeitsentgelt: 650,00 Euro Das reduzierte beitragspflichtige Entgelt beträgt (1,1288588 x 650 - 167,51647 =) 566,24 € Die Beitragsberechnung und die Aufteilung zwischen Arbeitgeber und Midijobber erfolgt wie bisher in 3 Schritten.
Gegenüber bisher ergibt sich für den Midijobber ab dem 1.7.2019 eine Ersparnis bei der Beitragsbelastung, die – berechnet auf der Basis von 650 € - wie folgt aussieht:
Arbeitnehmer ohne Gleitzone und ohne Übergangsbereich: 128,87 €
Arbeitnehmer in der Gleitzone ab 1.1.-30.6.2019: 107,15 €
Arbeitnehmer im Übergangsbereich ab 1.7.2019: 95,67 €
Fazit: In der Gleitzone zahlt der Midijobber ab dem 1.1.2019 bei diesem Vergleich gegenüber der üblichen Beitragsbelastung eines Arbeitnehmers 21,72 € weniger im Monat und im Übergangsbereich ab 1.7.2019 sind es sogar 33,20 € pro Monat.
Der Bundestag hat am 30.11.2018 das „Gesetz zur Stärkung der Chancen für Qualifizierung und für mehr Schutz in der Arbeitslosenversicherung“ verabschiedet. Die Zeitgrenzen für eine sozialversicherungsfreie kurzfristige Beschäftigung von drei Monaten oder 70 Arbeitstagen, die bis zum 31.12.2018 befristet war, bleiben über den 31.12.2018 hinaus bestehen. Ursprünglich war vorgesehen, dass die Grenze wieder auf zwei Monate oder 50 Arbeitstage zurückgehen sollte. Nunmehr bleibt es also dabei, dass Beschäftigungen in der Sozialversicherung kurzfristig sind, wenn sie auf nicht mehr als drei Monate oder 70 Arbeitstage begrenzt sind.
Kurzfristige Beschäftigungsverhältnisse sind in der Regel vorteilhafter als alle anderen Arten einer Teilzeitbeschäftigung. Kurzfristige Beschäftigungen gibt es als abgabenfreie Teilzeitbeschäftigung im Sozialversicherungsrecht und als Teilzeitbeschäftigung gemäß § 40 a Abs. 1 EStG, bei der die Lohnsteuer pauschal mit 25 % ermittelt werden kann. Die Voraussetzungen bei der Sozialversicherung und der Lohnsteuer sind allerdings nicht deckungsgleich. Liegt sozialversicherungsrechtlich eine kurzfristige Beschäftigung vor, steuerlich jedoch nicht, dann kann die Lohnsteuer nur individuell und nicht pauschal abgerechnet werden.
Bei einer kurzfristigen Beschäftigung darf es sich nicht um eine berufsmäßige Tätigkeit handeln. Berufsmäßig ist eine Tätigkeit immer, wenn der Unternehmer
einen Arbeitslosen oder
Personen während der Elternzeit oder
Personen während eines unbezahlten Urlaubs beschäftigt.
Berufsmäßig ist eine Tätigkeit auch, wenn sie von vornherein auf ständige Wiederholung ausgerichtet ist. Das kann nach den Richtlinien der Spitzenverbände der Sozialversicherungsträger vermieden werden, wenn der Unternehmer Folgendes beachtet:
Es handelt sich nicht um ständige Wiederholungen, wenn der Unternehmer mit seiner Aushilfe einen Rahmenarbeitsvertrag abschließt.
Der Rahmenarbeitsvertrag darf allerdings maximal einen Zeitraum von 12 Monaten umfassen.
Der Arbeitseinsatz darf pro Kalenderjahr nicht mehr als 70 Arbeitstage betragen.
Die Beschäftigungsdauer ist für die einzelne Tätigkeit kalenderjahrüberschreitend zu beurteilen.
Verlängert der Unternehmer einen Rahmenarbeitsvertrag auf mehr als 12 Monate, liegt ab dem Zeitpunkt der Verlängerung ein regelmäßiges Beschäftigungsverhältnis und keine kurzfristige Beschäftigung mehr vor.
Wird ein Rahmenarbeitsvertrag zunächst auf 12 Monate begrenzt und im unmittelbaren Anschluss daran ein neuer Rahmenarbeitsvertrag abgeschlossen, ist vom Beginn des neuen Rahmenarbeitsvertrags an von einer regelmäßig ausgeübten Beschäftigung auszugehen. Begrenzt der Unternehmer den Rahmenarbeitsvertrag zunächst auf 12 Monate und schließt er erst nach Ablauf von 12 Monaten einen neuen Rahmenarbeitsvertrag ab, kann das neue Arbeitsverhältnis wiederum als ein kurzfristiges Arbeitsverhältnis gestaltet werden, wenn ein Zwischenzeitraum von 3 Monaten eingehalten wird.
Das Finanzgericht Hamburg hat der Klage eines gleichgeschlechtlichen Ehepaares stattgegeben, das die Zusammenveranlagung zur Einkommensteuer rückwirkend ab dem Jahr 2001 begehrte.
Praxis-Beispiel: Das gleichgeschlechtliche Ehepaar hatte nach Inkrafttreten des Lebenspartnerschaftsgesetzes am 1.8.2001 im Jahr 2001 eine Lebenspartnerschaft begründet, die sie nach Inkrafttreten des Eheöffnungsgesetzes im November 2017 in eine Ehe umwandelten. Nach der gesetzlichen Regelung wirkt die Ehe mit ihren Rechten und Pflichten zurück auf den Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft. Weil die Zusammenveranlagung nach dem Splittingtarif in vielen Fällen zu einer Verringerung der Steuerlast führt, beantragten das gleichgeschlechtliche Ehepaar, die für Eheleute vorgesehene Zusammenveranlagung nachträglich für alle Jahre seit Beginn ihrer Lebenspartnerschaft, also ab 2001. Weil beide Partner bis in das Jahr 2012 bereits mit bestandskräftigen Bescheiden jeweils einzeln zur Einkommensteuer veranlagt worden waren, lehnte das Finanzamt die rückwirkende Zusammenveranlagung ab. Dem ist das Finanzgericht Hamburg nicht gefolgt und hat der Klage stattgegeben.
Nach der Umwandlung der Lebenspartnerschaft in eine Ehe wirken die Rechte und Pflichten einer Ehe zurück auf den Zeitpunkt, an dem die Lebenspartner ihre Lebenspartnerschaft begründet haben. Nach der Umwandlung in eine Ehe sollen die Lebenspartner so zu stellen sein, als ob sie am Tag der Begründung der Lebenspartnerschaft geheiratet hätten. Das Eheöffnungsgesetz ist ein außersteuerliches Gesetz und damit grundsätzlich geeignet, ein rückwirkendes Ereignis im Sinne des Steuerrechts darzustellen, sodass eine Änderung der bestandskräftigen Einkommensteuerbescheide gerechtfertigt ist. Das Finanzgericht hat zwar die Revision beim BFH zugelassen. Es ist allerdings nicht erforderlich, auf die Entscheidung des BFH zu warten, weil durch das „Jahressteuergesetz 2018“ eine neue gesetzliche Regelung geschaffen wurde, wonach in dieser Situation von einem rückwirkenden Ereignis auszugehen ist.
Konsequenz der Neuregelung: Die Umwandlung in eine Ehe ist steuerlich als rückwirkendes Ereignis einzustufen. Voraussetzung ist, dass eine Lebenspartnerschaft bis zum 31.12.2019 in eine Ehe umgewandelt wurde bzw. wird. Dies gilt nur, soweit die Ehegatten bis zum 31.12.2020 den Erlass, die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zur nachträglichen Berücksichtigung der Rechtsfolgen, die an eine Ehe geknüpft sind, beantragt haben. Bei einem rückwirkenden Ereignis beginnt die Verzinsung – abweichend vom allgemeinen Grundsatz – erst 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem das rückwirkende Ereignis eingetreten ist.
Bisherige Regelung: Bei Gutscheinen wurde bisher zwischen Wertgutscheinen und Waren- oder Sachgutscheinen unterschieden. Wertgutscheine über einen bestimmten Nennbetrag können bei dem ausstellenden Händler gegen eine beliebige Ware oder Dienstleistung eingetauscht werden. Die Ausgabe eines Wertgutscheins wurde bisher lediglich als Tausch von Zahlungsmitteln behandelt, ohne dass eine Leistung im umsatzsteuerlichen Sinne vorlag. Die Umsatzsteuer entstand erst im Fall der Einlösung des Wertgutscheins und damit bei Ausführung des konkreten Umsatzes.
Waren- oder Sachgutscheine beziehen sich hingegen auf eine konkret bezeichnete Ware oder Dienstleistung. Bei Waren- oder Sachgutscheinen ist die Leistung bereits bei Ausgabe des Gutscheins genauer bezeichnet. Daher stellte der Betrag, der bei Erwerb eines Warengutscheins gezahlt wurde, eine Anzahlung auf die bezeichnete Leistung dar, die als Anzahlung der Umsatzbesteuerung unterlag.
Neuregelung: Zum 1.1.2019 wird die EU-Richtlinie über Gutscheine in deutsches Recht umgesetzt. Danach gilt Folgendes:
Gutscheine im Sinne des Umsatzsteuerrechts liegen nur dann vor, wenn der Inhaber berechtigt ist, diesen als Zahlungsmittel beim Erwerb von Gegenständen oder Dienstleistungen zu verwenden. Keine Gutscheine sind Instrumente, die den Erwerber zu einem Preisnachlass berechtigen, ihm aber nicht das Recht verleihen, solche Gegenstände oder Dienstleistungen zu erhalten.
Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein, bei dem bereits bei der Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen (Leistungsort, Steuersatz). Die Besteuerung erfolgt im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins. Die tatsächliche Ausführung der Leistung wird dann nicht mehr besteuert.
Mehrzweck-Gutscheine sind alle Gutscheine, die keine Einzweck-Gutscheine sind. Mehrzweck-Gutscheine unterliegen erst dann der Umsatzsteuer, wenn die Lieferung bzw. die tatsächliche Ausführung der sonstigen Leistung tatsächlich erfolgt. Die Ausgabe des Mehrzweck-Gutscheins stellt lediglich einen Umtausch von Geld in eine andere Art von Zahlungsmittel dar und unterliegt noch keiner Besteuerung.
Konsequenzen: Durch die neue Regelung ergeben sich in der Praxis nur geringe Veränderungen. Bisher war es möglich, den Bezug bestimmter Leistungen bei einem bestimmten Unternehmer als Anzahlung zu erfassen. Nunmehr entsteht in solchen Fällen die Umsatzsteuer schon endgültig. Bei Gutscheinen, die nicht eingelöst werden, wird es künftig keine Korrektur der angemeldeten Umsatzsteuer mehr geben können.
Zahlungen für Gutscheine, die bisher als Anzahlungen behandelt wurden, gibt es künftig nicht mehr. Einzweck-Gutscheine unterliegen ab 2019 vielmehr unmittelbar der Umsatzsteuer. Es war bisher umstritten, ob bei Ausgabe eines Gutscheins eine Anzahlung zu erfassen war, wenn die Leistung noch nicht konkret beschrieben war. Nach der Neuregelung ist die Zahlung für einen Einzweck-Gutschein schon als Leistung zu besteuern, wenn sich der zutreffende Steuersatz ermitteln lässt.
