Liegt aus beruflichen Gründen eine doppelte Haushaltsführung vor, sind die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort als Werbungskosten abziehbar. Veräußert der Steuerpflichtige anlässlich der Beendigung seiner doppelten Haushaltsführung die Wohnung am Beschäftigungsort, kann er eine dabei anfallende Vorfälligkeitsentschädigung nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehen.
Praxis-Beispiel: Ein Arbeitnehmer unterhielt zusammen mit seiner Ehefrau einen gemeinsamen Hausstand. Der Arbeitnehmer wohnte auf Grund seiner beruflichen Tätigkeit an seinem Beschäftigungsort in einer Eigentumswohnung. Zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Eigentumswohnung hatte er gesamtschuldnerisch mit seiner Ehefrau zwei (Fest-)Darlehen bei der Sparkasse aufgenommen. Bei Beendigung der doppelten Haushaltsführung verkaufte er die Eigentumswohnung und leistete für die vorzeitige Rückzahlung des Darlehens eine Vorfälligkeitsentschädigung in Höhe von 9.333,87 €. Er beantragte die Vorfälligkeitsentschädigung im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als notwendige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung zum Werbungskostenabzug zuzulassen. Das Finanzamt lehnte dies ab.
Zu den notwendigen Mehraufwendungen, die wegen einer doppelten Haushaltsführung entstehen und als Werbungskosten abziehbar sind, zählen insbesondere Aufwendungen für wöchentliche Familienheimfahrten, (zeitlich befristete) Verpflegungsmehraufwendungen und die tatsächlichen Kosten der Unterkunft am Beschäftigungsort. Zu den Unterkunftskosten am Beschäftigungsort zählen u.a. die Miete sowie die mit dem Vorhalten und der Nutzung der Unterkunft einhergehenden Aufwendungen für Heizung, Strom, Reinigung u.Ä. und damit sämtliche kalten und warmen Betriebskosten. Wohnt der Steuerpflichtige in einer eigenen Wohnung am Beschäftigungsort, kann er anstelle der Miete die Abschreibung und Finanzierungskosten als Werbungskosten geltend machen, soweit diese Aufwendungen mit der doppelten Haushaltsführung in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Der Veranlassungszusammenhang der Finanzierungskosten, hier der Schuldzinsen, bestimmt sich dabei nach der tatsächlichen Verwendung des Darlehens.
Die Vorfälligkeitsentschädigung steht im Zusammenhang mit der Veräußerung der Eigentumswohnung und nicht mit der doppelten Haushaltsführung. Durch die Veräußerung wurde der ursprünglich bestehende wirtschaftliche Zusammenhang der Darlehensaufnahme überlagert bzw. ersetzt. Soweit dieser Veräußerungsvorgang steuerbar ist, ist die Vorfälligkeitsentschädigung als Veräußerungskosten in die Ermittlung des Veräußerungsgewinns oder -verlusts einzustellen. Ist der Veräußerungsvor-gang nicht steuerbar, kann die Vorfälligkeitsentschädigung nicht "ersatzweise" als Werbungskosten im Zusammenhang mit der bisherigen steuerbaren Tätigkeit geltend gemacht werden.
Wird die gewinnmindernde Ausbuchung eines unbesicherten Konzerndarlehens nach § 1 Abs. 1 AStG neutralisiert, ist diese Korrektur der Einkünfte entgegen der bisherigen Rechtsprechung nicht nach Art. 9 Abs.1 OECD-MustAbk gesperrt.
Praxis-Beispiel: Der Fall, den der BFH zu entscheiden hatte, betrifft das Jahr 2005. Es geht um eine deutsche GmbH, die für eine belgische Tochtergesellschaft ein nicht besichertes Verrechnungskonto führte. Nachdem die belgische Tochtergesellschaft in wirtschaftliche Schieflage geraten war, verzichtete die GmbH auf ihre Forderung aus dem Verrechnungskonto und buchte diese Forderung in ihrer Bilanz gewinnmindernd aus. Das Finanzamt neutralisierte diese Gewinnminderung jedoch nach § 1 Abs. 1 AStG. Das Finanzgericht gab der Klage statt.
Bisher ging der BFH für Sachverhalte, die einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterliegen, davon aus, dass sich Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk auf sog. Preisberichtigungen beschränke, wohingegen die Neutralisation der gewinnmindernden Ausbuchung einer Darlehensforderung oder eine Teilwertabschreibung ausgeschlossen sei (sog. Sperrwirkung). Der BFH beurteilt dies nunmehr anders und hat das Urteil des Finanzgerichts aufgehoben.
Zwar könne der BFH nicht mehr klären, ob es sich wirklich um ein steuerrechtlich anzuerkennendes Darlehen oder um Eigenkapital der belgischen Tochtergesellschaft gehandelt habe. Dies könne jedoch dahinstehen, da die gewinnmindernde Ausbuchung durch die deutsche GmbH jedenfalls nach § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren sei. Die fehlende Besicherung stelle eine nicht fremdübliche (Darlehens-) Bedingung dar. Eine Beschränkung auf sog. Preisberichtigungen lasse sich weder dem Wortlaut noch dem Sinn und Zweck des Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk entnehmen. Auch das Unionsrecht stehe der Korrektur der Einkünfte nicht entgegen.
Hinweis: Die Entscheidung hat erhebliche Auswirkung auf die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften durch inländische Gesellschafter. In einer Reihe weiterer Fälle wird der BFH demnächst die neuen Grundsätze konkretisieren.
Überlässt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Firmenwagen, den er auch privat nutzen darf, muss der Arbeitgeber den geldwerten Vorteil, der auf die private Nutzung entfällt, als Arbeitslohn erfassen. Fahrzeugkosten, die der Arbeitnehmer selbst trägt bzw. übernimmt, mindern den geldwerten Vorteil, der als Arbeitslohn zu erfassen ist.
Der steuerbare Vorteil des Arbeitnehmers, den ihm der Arbeitgeber mit der Überlassung des Dienstwagens einräumt, besteht lediglich in der Differenz zwischen dem Wert der Nutzungsüberlassung und dem vom Arbeitnehmer zu zahlenden Nutzungsentgelt. Dies entspricht den allgemeinen Grundsätzen zur Bemessung des geldwerten Vorteils bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wonach dieser von vornherein nur in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert der Zuwendung des Arbeitgebers und den Aufwendungen des Arbeitnehmers zur Erlangung der Zuwendung besteht. Das Finanzgericht Münster hat entschieden, dass nur solche Kosten den geldwerten Vorteil mindern können, die unmittelbar mit dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zusammenhängen.
Praxis-Beispiel: Der Arbeitnehmer bezieht Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Der Arbeitgeber hat ihm einen Pkw des Betriebes zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt. Der geldwerte Vorteil für die Nutzung des Kraftfahrzeugs wurde nach der 1%-Prozent-Methode versteuert. Im Rahmen seiner Einkommensteuererklärung machte der Arbeitnehmer Aufwendungen für die Kosten einer in seinem eigenen Wohnhaus befindlichen Garage in Höhe von insgesamt 1.475,93 € geltend. Er ist der Ansicht, dass sich der geldwerte Vorteil für die Überlassung des Kraftfahrzeuges um diesen Betrag mindern müsse.
Das Finanzgericht stellt darauf ab, dass bei der Bemessung des geldwerten Vorteils nur die nutzungsabhängigen Kosten einzubeziehen sind. Zu diesen Aufwendungen zählen nur solche Kosten, die unmittelbar mit dem Halten und dem Betrieb des Fahrzeugs zusammenhängen und bei der Nutzung zwangsläufig anfallen. Erfasst werden, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind, daher neben den von der Fahrleistung abhängigen Aufwendungen für Treib- und Schmierstoffe auch die regelmäßig wiederkehrenden festen Kosten, etwa für Haftpflichtversicherung, Kraftfahrzeugsteuer, Absetzungen für Abnutzung. Das Finanzgericht hat deshalb entschieden, dass die Minderung des geldwerten Vorteils des Arbeitnehmers aus der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs nur für solche Aufwendungen gilt, die für ihn aus rechtlichen oder tatsächlichen Gründen notwendig sind, also wenn sie zur Erfüllung einer arbeitsvertraglichen Klausel erforderlich sind.
Der Arbeitnehmer hat aber keinen Anspruch auf eine steuerliche Berücksichtigung der von ihm getragenen Aufwendungen für die eigene Garage, in der sie das vom Arbeitgeber überlassene Fahrzeug untergestellt hat. Insbesondere ist der ihm zugerechnete Nutzungsvorteil für die Überlassung des PKW auch zu privaten Zwecken nicht um diesen Betrag zu mindern. Der geldwerte Vorteil ist auch unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH bei der Bewertung des Nutzungsvorteils nicht um die Kosten der genutzten Garage zu mindern.
Hinweis: Falls der Arbeitgeber seinen Arbeitnehmer vertraglich verpflichtet hat, den Firmenwagen in einer Garage unterzustellen, sieht die Beurteilung anders aus. Trägt der Arbeitgeber die Kosten hierfür nicht, mindern die Kosten, die der Arbeitnehmer übernehmen muss, den geldwerten Vorteil.
Werbungskosten sind alle Aufwendungen, die durch den Beruf des Steuerpflichtigen veranlasst sind. Aufwendungen sind beruflich veranlasst, wenn ein objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung des Berufs getätigt werden. Dazu können auch Umzugskosten gehören. Voraussetzung dafür ist, dass der Umzug nahezu ausschließlich beruflich veranlasst ist, private Gründe also eine allenfalls ganz untergeordnete Rolle spielen.
Praxis-Beispiel: Ein Arbeitnehmer verlangte die Berücksichtigung weiterer Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Hierbei ging es insbesondere um Umzugskosten wegen eines beruflich veranlassten Umzugs. Der Arbeitnehmer hatte 160,- € für Taxifahrten zu Wohnungsbesichtigungen geltend gemacht, die das Finanzamt nicht als Werbungskosten anerkannte. Die Finanzverwaltung ließ den Abzug der tatsächlichen Umzugskosten ohne weitere Prüfung nur bis zur Höhe der Beträge als Werbungskosten zu, die nach dem Bundesumzugskostengesetz (BUKG) höchstens gezahlt würden. Danach könnten höchstens zwei Tage zum Suchen und Besichtigen einer neuen Wohnung anerkannt werden.
Es ist unbestritten, dass dem Umzug des Arbeitnehmers eine berufliche Veranlassung zugrunde lag, weil dieser anlässlich der beruflichen Veränderung durch den Antritt einer neuen nichtselbständigen Tätigkeit erfolgt ist. Die geltend gemachten Taxikosten waren durch den Umzug und damit durch den Beruf veranlasst. Bei einem beruflich veranlassten Umzug gelten hinsichtlich der im Einzelnen abziehbaren Kosten die allgemeinen Grundsätze.
Das öffentliche Umzugskostenrecht, das vom Finanzamt unter Berufung auf die Lohnsteuerrichtlinien herangezogen wurde, kann als Leitlinie dienen. Das BUKG kann aber weder den Umfang der Werbungskosten begründen noch deren Höhe beschränken. Die Kosten des beruflich veranlassten Umzugs können zwar nach den Vorschriften des BUKG geltend gemacht werden. Es steht dem Steuerpflichtigen jedoch offen, ihm entstandene höhere Werbungskosten nachzuweisen.
Hinweis: Der BFH hat die Revision zugelassen, die unter dem Az. VI R 40/18 fortgeführt wird.
Aufwendungen des Arbeitnehmers für beruflich veranlasste Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind, können als Werbungskosten abgezogen werden. Die Beschränkung auf die Entfernungspauschale gilt nicht. Stattdessen kann der Steuerpflichtige die Fahrtkosten mit den pauschalen Kilometersätzen ansetzen, die für das jeweils benutzte Beförderungsmittel (Fahrzeug) als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzt sind. Dies sind im Falle der Nutzung eines privaten PKW 0,30 € je gefahrenen Kilometer. Für die Höhe der abzugsfähigen Fahrtkosten kommt es also darauf an, ob die Baustelle, an der der Arbeitnehmer tätig wird, als erste Tätigkeitsstätte einzuordnen ist oder nicht.
Praxis-Beispiel: Der Arbeitnehmer ist bei seinem Arbeitgeber als Elektromonteur beschäftigt. Der Arbeitgeber unterhält mindestens seit dem Jahr 2005 eine Baustelle, auf der der Arbeitnehmer jedenfalls seit dem Jahr 2010 ohne Unterbrechungen eingesetzt ist. Der Arbeitnehmer wurde dabei ausschließlich auf der Grundlage von befristeten Verträgen für seinen Arbeitgeber tätig, d.h., die Verträge wiesen ab dem Jahr 2010 Laufzeiten von längstens 36 Monaten aus. Nach einer Bescheinigung des Arbeitgebers war der Arbeitnehmer im Jahr 2014 keiner ersten Tätigkeitsstätte zugeordnet. Des Weiteren führte der Arbeitgeber aus, dass sich seine Personalplanung nach dem Inhalt der Aufträge, der Qualifikation des Mitarbeiters und den Terminvorgaben der Kunden richte. Aus der Personalplanung ergebe sich keine dauerhafte Zuordnung, da die Tätigkeit nicht unbefristet oder für die Dauer des Beschäftigungsverhältnisses oder über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten geplant werde. Die Mitarbeiter werden grundsätzlich nach Bedarf auf einer Montage-Baustelle tätig.
In seiner Steuererklärung machte der Arbeitnehmer Aufwendungen für Fahrten zwischen seiner Wohnung und der Baustelle nach Reisekostengrundsätzen in Höhe von 5.369 € als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit geltend. Das Finanzamt ließ den Werbungskostenabzug nicht zu, weil es nur die Entfernungspauschale ansetzte.
Eine erste Tätigkeitsstätte ist die ortsfeste betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten, der der Arbeitnehmer dauerhaft zugeordnet ist. Eine derartige Zuordnung erfolgt durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen. Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere dann auszugehen, wenn der Arbeitnehmer unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist die erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.
Das heißt, die Zuordnung ergibt sich zunächst aus etwaigen dienst- oder arbeitsvertraglichen Bestimmungen. Fehlen derartige Bestimmungen oder sind sie nicht eindeutig, kommt es auf die quantitativen Kriterien insbesondere dann an, wenn der Arbeitgeber ausdrücklich auf eine Zuordnung verzichtet hat oder ausdrücklich erklärt, dass einer organisatorischen Zuordnung keine steuerliche Bedeutung zukommen soll.
Eine Auswärtstätigkeit liegt jedoch vor, wenn der Arbeitnehmer lediglich vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner üblichen Tätigkeit beruflich tätig wird bzw. tätig werden soll. Das gilt auch, wenn der Arbeitnehmer seiner Berufstätigkeit vorübergehend längerfristig an einer anderen betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers nachgeht, da eine vorübergehende Tätigkeit nicht durch bloßen Zeitablauf zur regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. ersten Tätigkeitsstätte wird. Für die Beurteilung, ob eine dauerhafte Zuordnung vorliegt, ist eine auf die Zukunft gerichtete Prognose maßgebend. Das bedeutet, dass nur im Falle einer unbefristeten Versetzung an einen anderen Ort und einer absehbaren Verweildauer von vier Jahren von einer ersten Tätigkeitsstätte auszugehen ist. Das gilt allerdings nicht bei wiederholter befristeter Zuweisung des Arbeitnehmers an einen anderen Betriebsteil des Arbeitgebers.
Bei der einheitlichen Erstausbildung eines Kindes wird das Kindergeld gewährt, bis diese Ausbildung insgesamt abgeschlossen ist. Eine einheitliche Erstausbildung ist nicht anzunehmen, wenn das Kind nach Erlangung eines ersten Berufsabschlusses während einer beruflichen Weiterbildung eine Erwerbstätigkeit aufnimmt, die im Vergleich zur Weiterbildung als "Hauptsache" anzusehen ist. Ein Kind wird nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums nur berücksichtigt, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Allerdings ist eine Erwerbstätigkeit mit bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis unschädlich.
Praxis-Beispiel: Der Vater erhielt Kindergeld für seine Tochter, die im Juni 2016 ihre Ausbildung zur Steuerfachangestellten abgeschlossen hatte. Die Tochter wurde von ihrem bisherigen Ausbildungsbetrieb in Vollzeitbeschäftigung übernommen. Noch im Juni 2016 meldete sich die Tochter bei der Fachschule für Wirtschaft der Fachrichtung Betriebswirtschaft (Schwerpunkt Steuern) an, um den Abschluss "Staatlich geprüfte/r Betriebswirt/in" zu erreichen. Die in Teilzeit zu absolvierende Ausbildung dauert 3 ½ Jahre. Voraussetzung für die Teilnahme an der Abschlussprüfung war u.a. eine praktische Berufstätigkeit im Ausbildungsberuf von mindestens einem Jahr. Das berufspraktische Jahr konnte auch während der Fachschulausbildung abgeleistet werden. Die Tochter begann den Schulbesuch im Schuljahr 2016/2017. Der Vater beantragte die (Weiter-) Zahlung von Kindergeld ab Juli 2016. Die Familienkasse lehnte den Antrag ab, weil die Berufstätigkeit nicht nur der zeitlichen Überbrückung gedient habe und somit der notwendige enge Zusammenhang nicht mehr gegeben sei.
Der BFH hat entschieden, dass mehrere Ausbildungsabschnitte eine einheitliche Erstausbildung darstellen können, wenn sie zeitlich und inhaltlich so aufeinander abgestimmt sind, dass die Ausbildung nach Erreichen des ersten Abschlusses fortgesetzt werden soll und das vom Kind angestrebte Berufsziel erst über den weiterführenden Abschluss erreicht werden kann. In einem solchen Fall muss aufgrund objektiver Beweisanzeichen erkennbar sein, dass das Kind die für sein angestrebtes Berufsziel erforderliche Ausbildung nicht bereits mit dem ersten erlangten Abschluss beendet hat. Dabei ist darauf abzustellen, ob sich die einzelnen Ausbildungsabschnitte als integrative Teile einer einheitlichen Ausbildung darstellen. Insoweit kommt es vor allem darauf an, ob die Ausbildungsabschnitte in einem engen sachlichen Zusammenhang (z.B. dieselbe Berufssparte, derselbe fachliche Bereich) zueinanderstehen und in engem zeitlichem Zusammenhang durchgeführt werden.
An einer Ausbildungseinheit fehlt es dagegen, wenn die Aufnahme des zweiten Ausbildungsabschnittes eine berufspraktische Tätigkeit voraussetzt oder das Kind nach dem Ende des ersten Ausbildungsabschnittes eine Berufstätigkeit aufnimmt, die nicht nur der zeitlichen Überbrückung bis zum nächstmöglichen Beginn des Weiteren Ausbildungsabschnitts dient.
Es kann also nicht davon ausgegangen werden, dass eine Zusammenfassung von zwei Ausbildungsabschnitten zu einer mehraktigen Erstausbildung schädlich ist, wenn für das Ablegen der Abschlussprüfung im zweiten Ausbildungsabschnitt eine Berufstätigkeit Voraussetzung ist. Denn diese Voraussetzung kann möglicherweise auch durch eine vor oder während des ersten Ausbildungsabschnittes durchgeführte Tätigkeit erfüllt werden. Ebenso ist denkbar, dass diese Prüfungsvoraussetzung auch während des zweiten Ausbildungsabschnittes durchgeführt wird, wobei eine Arbeitstätigkeit von weniger als 20 Wochenstunden ausreichen kann. Besteht in solchen Fällen ein enger sachlicher und zeitlicher Zusammenhang zwischen den Ausbildungsabschnitten, hält es der BFH für nicht gerechtfertigt, allein aus der Prüfungsvoraussetzung „Berufstätigkeit“ eine Zäsur abzuleiten, obwohl die Arbeitstätigkeit die Ausbildung nicht unterbricht und die zweite Ausbildungsphase durch die Ausbildung und nicht durch die Arbeitstätigkeit geprägt wird. Diese Feststellung muss nunmehr das Finanzgericht nachholen.
