Eine ordnungsgemäße Rechnung muss eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen haben, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Rechnungsnummer). Diese Regelung dient lediglich dem umsatzsteuerlichen Zweck, die Korrespondenz von Umsatzsteuerschuld des Leistenden und Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers prüfen zu können. Diese Verpflichtung, lückenlose Rechnungsnummern zu verwenden, besteht jedoch nicht für den Bereich der Gewinnermittlung. Das heißt, ertragsteuerlich besteht keine Pflicht, Rechnungen mit numerisch fortlaufenden und damit "nachprüfbaren" Rechnungsnummern zu erstellen.
Beispiel: Ein Unternehmer verwendete auf seinen elektronischen Rechnungen Buchungsnummern (= Rechnungsnummern), die computergesteuert durch eine Kombination aus Geburtsdatum des Kunden und Rechnungsdatum erzeugt wurden. Jede Buchungsnummer wurde nur einmalig vergeben. Sie bauten jedoch nicht numerisch fortlaufend aufeinander auf.
Bei einer Betriebsprüfung erhöhte das Finanzamt den Gewinn um einen geschätzten Betrag nur deshalb, weil die Ausgangsrechnungen keine ordnungsgemäße (fortlaufende) Rechnungsnummer enthielten. Die Betriebsprüfer hatte keinen Fall feststellen können, in dem Einnahmen nicht oder fehlerhaft erfasst wurden. Das Finanzamt führte auch keine Verprobung (z. B. Geldverkehrsrechnung oder Vermögenszuwachsrechnung) durch. Das Finanzamt stützte seine Schätzung allein darauf, dass der Grundsatz der Einzelaufzeichnung verletzt worden sei, weil keine fortlaufenden Rechnungsnummern vergeben wurden und deshalb die Vollständigkeit nicht kontrolliert werden könne.
Das Finanzgericht machte die Hinzuschätzung zum Gewinn rückgängig. Für die Gewinnermittlung aufgrund einer Einnahmen-Überschuss-Rechnung besteht keine gesetzliche Pflicht zur Vergabe einer Rechnungsnummer nach einem bestimmten lückenlosen numerischen System. Eine gesetzliche Pflicht zur Vergabe einer lückenlosen fortlaufenden Rechnungsnummer kann für ertragsteuerliche Zwecke nicht aus der umsatzsteuerlichen Regelung abgeleitet werde.
Möglichkeit einer Hinzuschätzung: Eine Vielzahl von Lücken in der Reihenfolge der Rechnungs-nummernabfolge kann im konkreten Einzelfall einen Sicherheitszuschlag rechtfertigen, wenn Rechnungen nachweisbar nicht bzw. nicht zutreffend verbucht wurden. Die Einnahmen können also nur dann durch eine Schätzung erhöht werden, wenn feststeht, dass sie nicht vollständig erfasst wurden. Verwendet ein Unternehmer ein System, in welchem bei zutreffender Vergabe von Rechnungsnummern eine lückenlose Abfolge von Nummern ersichtlich sein müsste, können nach Auffassung des Finanzgerichts Lücken in der Nummerierung Zweifel an der formellen und sachlichen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erzeugen. Wenn jedoch (wie im Beispiel) gar keine systembedingt lückenlose Rechnungsnummer vergeben wurde, kann auch nicht festgestellt werden, ob tatsächlich Lücken vorhanden sind.
Besteht ertragsteuerlich keine Pflicht, fortlaufende Rechnungsnummern zu verwenden, und stellt das Finanzamt keine konkreten Anhaltspunkte für nicht oder falsch erfasste Einnahmen fest, sind Hinzuschätzungen nicht möglich. Das heißt, dass Schätzungen nur dann möglich sind, wenn sich bei Verprobungen, z. B. durch eine Geldverkehrsrechnung, eine Vermögenszuwachsrechnung oder durch einen (internen/externen) Betriebsvergleich Anhaltspunkte ergeben, dass die Angaben des Unternehmers unrichtig oder unvollständig sein können.
Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, wenn die Hauptwohnung (= der eigene Hausstand) ebenfalls am Beschäftigungsort liegt. Die Hauptwohnung liegt am Beschäftigungsort, wenn der Steu-erpflichtige von dort aus seine Arbeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann.
Beispiel: Der Kläger war als Arbeitnehmer nichtselbständig tätig. Neben seiner Hauptwohnung (Familienwohnung) bewohnte er eine weitere Wohnung mit einer Größe von 103 qm in der Nähe seiner Tätigkeitsstätte. Von dieser Wohnung aus suchte er seine Tätigkeitsstätte in drei Jahren an 203 Tagen bzw. 210 Tagen bzw. an 190 Tagen auf. Die Aufwendungen für diese Wohnung machte er anteilig bezogen auf 60 qm als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Das Finanzamt erkannte die geltend gemachten Aufwendungen für eine doppelte Haushaltsführung nicht an, weil die Entfernung von der Hauptwohnung zur Tätigkeitsstätte zumutbar gewesen sei.
Notwendige Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer wegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung entstehen, sind als Werbungskosten abziehbar. Das gilt unabhängig davon, aus welchen Gründen die doppelte Haushaltsführung beibehalten wird. Eine doppelte Haushaltsführung liegt aber nur vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, beschäftigt ist und auch am Beschäftigungsort wohnt. Der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort müssen demnach auseinanderfallen. Nur dann ist der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes beschäftigt, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält.
Eine doppelte Haushaltsführung liegt deshalb nicht vor, wenn der Steuerpflichtige in einer Wohnung am Beschäftigungsort einen Zweithaushalt führt und auch der vorhandene "eigene Hausstand" am Beschäftigungsort liegt. Denn dann fallen der Ort des eigenen Hausstands und der Beschäftigungsort nicht auseinander. Beschäftigungsort ist der Ort der langfristig und dauerhaft angelegten Arbeitsstätte.
Der Begriff des Beschäftigungsortes weit auszulegen, sodass darunter nicht nur die politische Gemeinde zu verstehen ist, in der sich die Arbeitsstätte befindet. Ein Arbeitnehmer wohnt deshalb auch dann am Beschäftigungsort, wenn er in der Umgebung der politischen Gemeinde wohnt, in der sich seine Arbeitsstätte befindet, und von dort aus zur Arbeitsstätte fährt. Der BFH hat entschieden, dass eine Wohnung dem Wohnen am Beschäftigungsort dient, wenn sie dem Arbeitnehmer ungeachtet von Gemeinde- oder Landesgrenzen ermöglicht, seine Arbeitsstätte täglich aufzusuchen. Er hat dies bei Wegezeiten von etwa einer Stunde bejaht.
Aus Vereinfachungsgründen kann von einer Zweitunterkunft oder -wohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte dann noch ausgegangen werden, wenn der Weg von der Zweitunterkunft oder -wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der Entfernung der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt. Befinden sich der eigene Hausstand und die Zweitwohnung innerhalb desselben Ortes (derselben Stadt oder Gemeinde) kann für die Frage der beruflichen Veranlassung ebenfalls diese Vereinfachungsregelung (Entfernung Zweitwohnung und erste Tätigkeitsstätte im Vergleich zur Entfernung zwischen Hauptwohnung und ersten Tätigkeitsstätte) herangezogen werden.
Im Übrigen gilt, dass die Aufwendungen für die Zweitwohnung nicht als Werbungskosten abgezogen werden können. Die Aufwendungen für eine (Zweit-)Wohnung sind als Kosten der Lebensführung grundsätzlich nicht beruflich veranlasst. Auch wenn der Arbeitnehmer die Wohnung aus beruflichen Gründen gemietet hat, um seine Arbeitsstelle besser und schneller erreichen zu können, ergibt sich daraus noch kein Werbungskostenabzug für die Unterkunftskosten. Denn die vom Arbeitnehmer für die Zweitwohnung geltend gemachten Aufwendungen dienten jedenfalls auch dem Wohnen und damit der steuerlich unbeachtlichen Privatsphäre. Aufwendungen hierfür sind auch nach Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbots grundsätzlich als nicht abziehbare und nicht aufteilbare Aufwendungen für die Lebensführung anzusehen.
Das Finanzamt ist nicht verpflichtet, Barzahlungen anzunehmen. Das Finanzamt darf deshalb einen Steuerzahler, der seine Steuern bar zahlen möchte, an ein von ihm ermächtigtes Kreditinstitut verweisen, bei dem das Finanzamt auch ein Bankkonto unterhält.
Das Finanzamt kann außerdem eine solche Einzahlung an weitere Voraussetzungen knüpfen. Das Hessische Finanzgericht stellt in diesem Zusammenhang klar, dass das Finanzamt nicht verpflichtet ist, dem Steuerpflichtigen die Bankgebühren (im vorliegenden Fall 6 €) zu ersetzen, die ihm anlässlich seiner Steuerzahlung über die Bank berechnet worden sind.
Wenn jemand neben seiner Arbeitnehmertätigkeit eine selbstständige oder nichtselbstständige Nebentätigkeit ausübt, die er weiter fortführt, nachdem er in den Ruhestand gegangen ist, stellt sich die Frage, wie die Kosten für sein häusliches Arbeitszimmer zu behandeln sind. Er übt als Pensionär oder Rentner keine aktive Tätigkeit aus mit der Konsequenz, dass er die Kosten des Arbeitszimmers unbegrenzt abziehen kann, wenn dort der Mittelpunkt seiner fortgeführten Tätigkeit besteht.
Beispiel:
Ein Arbeitnehmer übt neben seiner Arbeitnehmertätigkeit eine selbstständige schriftstellerische Tätigkeit aus. Seit dem 1.1.2018 befindet er sich im Ruhestand und bezieht Versorgungsbezüge. Seine freiberufliche Tätigkeit übt er in seinem häuslichen Arbeitszimmer aus, das sich in seinem Einfamilienhaus befindet. Die Kosten für das Arbeitszimmer betragen 3.200 € im Jahr.
Bis zum 31.12.2017 war er als Arbeitnehmer tätig, sodass er pro Jahr maximal 1.250 € geltend machen konnte, weil ihm für seine schriftstellerische Tätigkeit kein anderer Arbeitsplatz zur Verfügung stand. Seit dem 1.1.12018 kann er den vollen Betrag von 3.200 € abziehen, weil das Arbeitszimmer der Mittelpunkt seiner gesamten betrieblichen und beruflichen Tätigkeit geworden ist.
Renten oder Pensionen, die nach Erreichen einer Altersgrenze für nicht mehr ausgeübte Tätigkeiten gezahlt werden, sind bei der Beurteilung des Mittelpunktes der gesamten betrieblichen und beruflichen Betätigung nicht einzubeziehen. Denn diese Einkünfte werden nicht für eine aktive Tätigkeit erzielt. Versorgungsbezüge, die für eine frühere Tätigkeit gezahlt werden, erfordern kein Tätigwerden im Arbeitszimmer, sodass sie im Rahmen der Gesamtbetrachtung unberücksichtigt bleiben. Es sind nur solche Einkünfte zu berücksichtigen, die im jeweiligen Veranlagungszeitraum ein Tätigwerden erfordern.
Das Finanzamt ist nicht berechtigt, einen Steuerbescheid wegen neuer Tatsachen zu ändern, wenn es seine Ermittlungspflicht verletzt hat. Verzichtet das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Feststellungserklärung und fordert ihn stattdessen nur auf, bestimmte Angaben zu machen, verletzt es seine Ermittlungspflicht, wenn die geforderten Angaben für die Ermittlung des maßgebenden Sachverhalts nicht ausreichen.
Der Steuerpflichtige erfüllt seine Mitwirkungspflichten, wenn er die vom Finanzamt gestellten Fragen zutreffend und vollständig beantwortet. Erlangt das Finanzamt später Kenntnis von steuererhöhenden Tatsachen, ist es nach „Treu und Glauben“ an einer Änderung des Steuerbescheids nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO gehindert.
Beispiel:
Im Streitfall waren die Kläger zu drei gleichen Teilen Erben. Zum Erbe gehörten verschiedene Miet- und Geschäftsgrundstücke, die für die spätere Festsetzung der Erbschaftsteuer bewertet werden sollten. Das für die Bewertung zuständige Finanzamt forderte die Kläger auf, nähere Angaben zu den Grundstücken zu machen. Dieser Aufforderung kamen sie umfassend nach. Im Rahmen einer Außenprüfung wurden später weitere Tatsachen bekannt, die zu einer höheren Wertfeststellung führten. Daraufhin änderte das Finanzamt den Feststellungsbescheid.
Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Änderung eines Bescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen nach „Treu und Glauben“ ausgeschlossen, wenn dem Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen bei ordnungsgemäßer Erfüllung der behördlichen Ermittlungspflicht nicht verborgen geblieben wären. Dasselbe gilt auch, wenn das Finanzamt gegenüber dem Steuerpflichtigen ausdrücklich auf die Abgabe einer förmlichen Erklärung verzichtet und ihn stattdessen zu bestimmten Angaben auffordert. Beantwortet der Steuerpflichtige die gestellten Fragen zutreffend und vollständig, ist das Finanzamt an einer Änderung des Bescheids auch dann gehindert, wenn es zuvor falsche oder unzutreffende Fragen an den Steuerpflichtigen gestellt hat.
Hinweis: Das Finanzamt kann einen bestandskräftigen Steuerbescheid, der weder unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht noch vorläufig erlassen wurde, nur dann ändern, wenn eine Berichtigungsvorschrift der AO dies zulässt. Eine Änderung des Steuerbescheids zum Nachteil des Steuerpflichtigen wegen neuer Tatsachen ist aber nur dann zulässig, wenn das Finanzamt seine Ermittlungspflicht nicht verletzt hat. Im Zweifel sollte Einspruch eingelegt und bestritten werden, dass das Finanzamt zur Korrektur des Steuerbescheids berechtigt war.
Die private Nutzung eines Firmenwagens kann pauschal nach der 1%-Regelung oder mithilfe eines Fahrtenbuchs ermittelt werden. Bei der individuellen Fahrtenbuchmethode fließen vom Arbeitnehmer selbst getragene individuelle Kraftfahrzeugkosten nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen damit nicht den individuellen Nutzungswert. Zahlt der Arbeitnehmer ein pauschales Nutzungsentgelt, ist der individuelle Nutzungswert um diesen Betrag zu kürzen. Die Finanzverwaltung beanstandet es nicht, wenn bei der Fahrtenbuchmethode vom Arbeitnehmer selbst getragene Kosten in die Gesamtkosten einbezogen und wie bei der pauschalen Nutzungswertmethode als Nutzungsentgelt behandelt werden.
Beispiele:
Der Arbeitgeber hat seinem Arbeitnehmer ein betriebliches Kraftfahrzeug auch zur Privatnutzung überlassen und den geldwerten Vorteil aus der Kraftfahrzeuggestellung nach der Fahrtenbuchmethode bewertet.
1. Variante:
In der Vereinbarung zur Nutzungsüberlassung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer ein Nutzungsentgelt in Höhe von 0,20 € je privat gefahrenen Kilometer zu zahlen hat. Es handelt sich um ein Nutzungsentgelt, das den geldwerten Vorteil mindert.
2. Variante:
In der Vereinbarung zur Nutzungsüberlassung ist geregelt, dass der Arbeitnehmer die gesamten Treibstoffkosten zu zahlen hat. Diese betragen 3.000 € im Jahr. Die übrigen vom Arbeitgeber getragenen Kraftfahrzeugkosten betragen 7.000 €. Auf die Privatnutzung entfällt ein Anteil von 10 %.
a) Lösung: Die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten fließen nicht in die Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Es handelt sich auch nicht um ein Nutzungsentgelt. Der individuelle Nutzungswert ist anhand der (niedrigeren) Gesamtkosten zu ermitteln (10 % von 7.000 € = 700 €). Ein Werbungskostenabzug in Höhe von 2.700 € (90 % von 3.000 €) ist nicht zulässig.
b) Alternative Lösung: Bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung fließen die vom Arbeitnehmer selbst getragenen Treibstoffkosten in die Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Es handelt sich dann um ein Nutzungsentgelt in Höhe von 3.000 €. Anhand er Gesamtkosten ist der individuelle Nutzungswert zu ermitteln (10 % von 10.000 € = 1.000 €). Dieser Nutzungswert ist dann um das Nutzungsentgelt bis auf 0 € zu mindern. Der den Nutzungswert übersteigende Betrag in Höhe von 2.000 € führt nicht zu Werbungskosten.
Es ist aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für den Lohnsteuerabzug zunächst vorläufig fahrzeugbezogen die Erklärung des Vorjahres zugrunde gelegt wird.
Macht der Arbeitnehmer im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung individuelle Kraftfahrzeugkosten vorteilsmindernd geltend, muss er die Nutzungsvereinbarung vorlegen und fahrzeugbezogen darlegen, wie der Arbeitgeber den Nutzungswert ermittelt und versteuert hat (z. B. Gehaltsabrechnung, die die Ermittlung und Besteuerung des Nutzungswerts erkennen lässt; Bescheinigung des Arbeitgebers) sowie schriftlich die Höhe der von ihm selbst getragenen individuellen Kraftfahrzeugkosten und die Gesamtfahrleistung des Kraftfahrzeugs im Kalenderjahr umfassend darlegen und belastbar nachweisen.
